Problématique juridique et fiscale des conventions réglementées et démarche d'audit

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Extraits et sommaire de ce document

Les relations entre les dirigeants et leurs sociétés sont extrêmement régies par les nouvelles lois sur les sociétés commerciales aussi bien au niveau de la transparence requise par la loi eu égard des actes et opérations accomplies par ces dirigeants qu’au niveau des pouvoirs les plus étendus qui leurs sont dévolus et des responsabilités qui pèsent sur eux. Les dirigeants peuvent alors être tentés d’assouplir et d’infléchir cette réglementation afin d’élargir leurs prérogatives ou de se faire octroyer des avantages supplémentaires directs ou indirects et ce, en utilisant des techniques contractuelles.
Mais réciproquement, ces contrats en relation avec les sociétés cessent d’être entièrement régis par le droit commun des obligations. Ainsi, les nouvelles lois sur les sociétés commerciales, la loi 17-95 sur la SA et la loi 5-96 sur les SARL et les autres sociétés commerciales, ont introduit de nouvelles dispositions applicables aux conventions conclues entre les dirigeants et leurs sociétés. On assiste alors à une interaction ou une influence des contrats sur la société et réciproquement de la société sur les contrats.
Ces nouvelles dispositions témoignent d’une grande évolution de la législation en la matière comparativement au dahir de 1922 qui était en vigueur au Maroc. En fait, en vertu de l’article 40 de l’ancienne loi sur la SA, il était interdit aux administrateurs de prendre ou de conserver un intérêt direct, dans une entreprise ou dans un marché fait avec la société ou pour son compte à moins qu’ils n’y soient autorisés. Cette autorisation est donnée par l’assemblée générale ordinaire ; il est rendu, de plus, chaque année, à l’assemblée générale, un compte spécial des contrats et marchés autorisés ; les commissaires aux comptes n’étaient pas tenus de présenter à l’assemblée un rapport spécial.
Certes, les nouvelles dispositions spéciales applicables aux conventions conclues par les sociétés commerciales avec leurs dirigeants peuvent paraître comme une limitation de la liberté contractuelle instituée par le DOC. Mais cette réglementation s’impose car ces conventions font naître des conflits d’intérêts.
De même, toute convention conclue avec les dirigeants comporte un risque d’abus, surtout lorsque l’intéressé a la qualité de représentant légal de la personne morale, car on serait, en réalité, en présence d’un contrat avec soi-même. La réglementation de ces conventions permet par conséquent d’aboutir à un rééquilibrage du contrat au profit de la société ce qui est une exception au principe selon lequel la lésion n’est pas une cause de rescision des contrats conclus entre majeurs.
Néanmoins, le législateur n’a pas catégoriquement interdit la conclusion de ces conventions avec les dirigeants mais les a soumises à une réglementation spéciale. Cette réglementation tient compte du degré de risque lié aux conventions en cause et a distingué trois catégories d’opérations. La première concerne les avantages purement financiers que le dirigeant est susceptible d’obtenir : la prohibition est alors totale ‘conventions interdites’. Outre le caractère de conventions interdites, les opérations visées par les textes pourraient être de nature à constituer un abus des crédits et des biens sociaux sanctionné par la loi sur les sociétés.
[ …]
Même si le commissaire aux comptes n’a qu’une obligation de moyen en cas de litige, risque ou situation compromise, le commissaire aux comptes serait toujours appelé à justifier de ses diligences minimales dont l’importance et la complexité diffèrent selon le contexte de la mission : forme juridique de la société, taille, nature de l’activité, appartenance à un groupe, groupe national ou international,..
Le volume de travail requis du commissaire aux comptes et le temps nécessaires pour l’analyse de certaines clauses rendent parfois la mission impossible si on considère que les conventions réglementées peuvent représenter plus de deux tiers (2/3) du patrimoine contractuel de la société. Et surtout que, dans la pratique, le budget horaire et les honoraires ne tiennent pas toujours compte de l’ampleur des diligences à mettre en oeuvre pour couvrir ce volet de la mission.
Après avoir développé la démarche de travail, nous allons présenter la méthode de documentation des travaux, de constitution du dossier de travail, de sa mise à jour et de sa conservation. Finalement, une méthodologie pratique d'analyse juridique et fiscale des conventions réglementées sera proposée. Elle permettrait d'identifier les risques significatifs inhérents à chaque type de convention.
Les risques juridiques seront appréhendés aussi bien au niveau des dirigeants qu’au niveau de la personne morale. La possibilité de mise en cause de la responsabilité des dirigeants et des commissaires aux comptes, face au renforcement du dispositif pénal des affaires et des sanctions qui peuvent en découler, confèrent aux dispositions concernant les conventions réglementées une importance particulière et il convient de les respecter formellement. Ces dispositions étant d’une application récente au Maroc et non encore enrichies par la doctrine et la jurisprudence, nous allons étayer notre développement par des cas tirés de la jurisprudence française, dont les règles sont cousines même si elles peuvent être non applicables de la même manière, afin de voir claire la portée et la position des juges en cas de litige.
Le risque pénal est devenu une préoccupation majeure des responsables d’entreprises et crée un sentiment d’insécurité chez nombre de dirigeants. Le sens moral et la bonne foi ne suffisent plus : la connaissance des textes et surtout une juste mesure des risques réels et des moyens d’y faire face sont donc aujourd’hui une exigence incontournable pour tout dirigeant d’entreprise.
[…]
Nous essayerons de donner des éléments d’appréciation permettant de caractériser les délits à la lumière du droit marocain récent. Quant à la problématique fiscale, elle est liée essentiellement à des principes généraux prévus par le droit fiscal national et /ou international (selon la nature du contrat) notamment : Notion de parties liées en droit fiscal ; Difficulté d'appréciation du caractère normal d'un acte de gestion ; Présomption de transfert indirect de bénéfices ; Les risques fiscaux inhérents à ces conventions au regard de la législation fiscale marocaine à savoir TVA, droits d’enregistrement et distribution occultes de bénéfices. Par ailleurs, le respect de la procédure n’a aucun impact sur le sort fiscal de l’opération. L’intégration de la variable fiscale dans cette étude est une nécessité de plus en plus affirmée vu les dispositions législatives et réglementaires de plus en plus nombreuses et complexes et leur coût fiscal important.
Afin de maîtriser le risque fiscal et d’organiser ses relations contractuelles, l’entreprise doit connaître les diverses sources de la règle de droit qui lui est applicable. D’où notre proposition d’étudier les aspects fiscaux spécifiques aux conventions réglementées. Ces conventions sont également considérées comme étant suspectes par le fisc qui les étudie à la loupe.
Le principe de la liberté de gestion et de la non immixtion de l’administration dans la gestion de l’entreprise interdit à l’administration de critiquer la décision de l’entreprise, mais il trouve sa limite dans la légalité de l’opération et dans le caractère anormal de l’acte de gestion. En outre, les entreprises associées sont présumées constituer un marché captif, c’est à dire où la concurrence ne joue pas. Dans ce cadre, les prix pratiqués sont présumés ne pas être fixés par l’entreprise en fonction des critères objectifs mais il dépend de la volonté du groupe.
En revanche, le prix de transfert des biens reste le domaine où les difficultés d’application de l’article 35-II de la loi relative à l’IS (relatif au transfert de bénéfices à l’étranger) sont les plus nombreuses. D’ailleurs, la jurisprudence dans ce domaine, même dans les pays développés, est la plus restreinte. Intentionnellement, ce travail n’a pas été basé sur un type de convention spécifique même si l’étude de chaque type de convention présente un intérêt particulier et cela pour deux raisons essentielles : nous pensons que les dispositions communes aux différentes conventions sont généralement plus nombreuses et importantes que les dispositions spécifiques à chacune d’elles. En second lieu, parce que le commissaire aux comptes est obligé d’étudier l’ensemble des conventions réglementées conclues par la société. il ne peut procéder par sondage ou sélectionner certaines conventions qu’il jugerait significatives.

PARTIE PRELIMINAIRE : PRESENTATION DU CADRE JURIDIQUE DES CONVENTIONS CONCLUES ENTRE LES SOCIETES COMMERCIALES ET LEURS DIRIGEANTS
CHAPITRE 1 : LES CONVENTIONS INTERDITES
Section 1 : Personnes visées par l’interdiction
1 – Liste des personnes visées par l’interdiction
2 – Commentaire
Section 2 : Les opérations visées par l’interdiction
1 - Les prêts
2 - Le découvert
3 - Les cautions et avals des engagements personnels
4 - Les exceptions légales
Section 3 : La portée de l’interdiction
Section 4 : Sanctions
1 - Nullité absolue des conventions interdites
2 - Responsabilité du dirigeant
CHAPITRE 2 : CONVENTIONS LIBRES
CHAPITRE 3 : LES CONVENTIONS REGLEMENTEES
Section 1 : Sociétés soumises à la réglementation
Section 2 : Personnes visées par la réglementation
1 - Personnes physiques
2 - Personnes morales
Section 3 : Opérations visées par la réglementation
Section 4 : Procédure d’autorisation et d’approbation des conventions réglementées
1 – Dans les sociétés anonymes
2 – Dans les sociétés à responsabilité limitée
3 – Dans les SARL à associé unique
Section 5 : Les effets des conventions réglementées
1 - Les effets en cas de respect de la procédure
2 - Les effets en cas de non respect de la procédure dans les sociétés anonymes
3 – Les effets du non respect de la procédure dans les sociétés à responsabilité limitée
4 - La responsabilité personnelle du dirigeant
PREMIERE PARTIE : PROBLEMATIQUE DE QUALIFICATION DES CONVENTIONS REGLEMENTEES…
SOUS PARTIE I : CRITERES DE QUALIFICATION DES CONVENTIONS REGLEMENTEES
CHAPITRE 1 : PERSONNES VISEES PAR LA REGLEMENTATION APPLICABLES AUX CONVENTIONS REGLEMENTEES
Section 1 : Personnes physiques
1 - Notion du dirigeant : Généralités
2 - Appréciation de la qualité du dirigeant
Section 2 : Personnes morales
1 - Notion d’entreprise visée par l’article
2 - Propriétaire
3 - Associé indéfiniment responsable
Section 3 : Intérêt indirect et interposition de personnes
1. Notion d’intérêt indirect
2 - L’interposition de personne
CHAPITRE 2 : APPRECIATION DU CARACTERE CONVENTIONNEL
Section 1 : Appréciation du caractère conventionnel d’un acte au regard du droit des contrats
1 - Conventions réglementées parfaites
2 - Cas spécifique des avant-contrats
Section 2 : Principe des conventions réglementées au regard du droit des sociétés
Section 3 : Application du principe
1 - Cas de renouvellement des conventions conclues avant la nomination du dirigeant
2 - Modifications apportées à une convention
3 - Résiliation des conventions réglementées
4 - Exemples illustratifs des conventions réglementées
CHAPITRE 3 : APPRECIATION DU CARACTERE COURANT D’UNE OPERATION
Section 1 : Notion d’opération courante
Section 2 : Exemples jurisprudentiels
CHAPITRE 4 : APPRECIATION DU CARACTERE NORMAL DES CONDITIONS D’UNE CONVENTION
Section 1 : Appréciation au regard du droit des contrats
Section 2 : Les références d’appréciation du caractère normal
1 - Critères internes à la société
2- Critères liés au secteur d’activité : principe de pleine concurrence
3- Application des dispositions légales
4- Intérêt social
Section 3 : Analyse des clauses des contrats
1- Clauses principales
2- Les clauses accessoires
Section 4 : Appréciation des conditions normales dans le cadre de groupes de Sociétés
1 - Transactions commerciales courantes
2 - Les frais communs du groupe
3 - Personnel détaché
4 - Transactions sur immobilisations
5 - transactions financières
6 - Abandon de créances, subventions et prêts sans intérêts
Section 5 : Quand apprécier le caractère normal des conditions d’une convention ?…
SOUS PARTIE 2 : CONSEQUENCES DE LA QUALIFICATION DES CONVENTIONS REGLEMENTEES
CHAPITRE 1 : APPLICATION DE LA PROCEDURE PREVUE PAR LES LOIS SUR LES SOCIETES COMMERCIALES
Section 1 : Information de l’organe de gestion ou d’administration des sociétés
1 – Modalités de l’information
2 - Forme de l’information
3 – Absence d’information du conseil
Section 2 : La délibération et le vote du conseil
1 – Conditions de l’autorisation
2 - Modalités de l’autorisation
Section 3 : Information du commissaire aux comptes
Section 4 : Intervention et rôle du commissaire aux comptes
1 - Le contenu du rapport spécial
2 - La communication du rapport
Section 5 : Intervention de l’assemblée générale
1. Compétence de l’assemblée générale
2. Règles du quorum et de majorité
3. Résolutions et votes
CHAPITRE 2 : MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
Section 1 : Etendue de la mission
Section 2 : Diligences
1 - Les conventions préalablement autorisées
2 - Les conventions non autorisées préalablement : Attention du commissaire aux comptes lors de ses travaux
3 - Recherche des informations sur le contenu des conventions dont le commissaire aux comptes a été avisé ou qu’il a découvertes
Section 3 : Outils à la disposition du commissaire aux comptes
1 - Lettre circulaire du commissaire aux comptes
2 - fiche d’analyse des conventions
3 - Tenue des dossiers de travail
Section 4 : Rapport spécial sur les conventions réglementées
1 - Norme de rapport spécial sur les conventions réglementées
2 - Contenu du rapport spécial
3 - Règles générales concernant le rapport spécial
4 - Communication du rapport
5 - Liens du rapport spécial avec le rapport général
Section 5 : Responsabilité du commissaire aux comptes
1 - Responsabilité civile
2 - Responsabilité pénale
3 - Prescription de la responsabilité du commissaire aux comptes
DEUXIEME PARTIE : ANALYSE JURIDIQUE ET FISCALE DES CONVENTIONS REGLEMENTEES
SOUS PARTIE 1: ANALYSE JURIDIQUE DES CONVENTIONS REGLEMENTEES
CHAPITRE 1 : LES CONVENTIONS REGLEMENTEES DOIVENT ETRE CONCLUES DANS L’INTERET DE LA SOCIETE
Section 1 : La notion d’intérêt social
1 - Définition de l’intérêt social
2 - Intérêt social et divergence d’intérêts entre dirigeants et actionnaires
3 - A qui s’impose le respect de l’intérêt social
Section 2 : Appréciation de l’intérêt social
1 - Dirigeants
2 - Actionnaires
3 - Le juge
Section 3 : Rapprochement entre l’intérêt social et l’intérêt commun des actionnaires
1 - La continuité et la prospérité de l’entreprise commune
2 - Appropriation de la valeur créée
Section 4 : Intérêt social et intérêt de l’entreprise commune
Section 5 : Arbitrage permanent entre les intérêts contradictoires
1 - Intérêt des co-contractants
2 - les critères de la bonne gestion
Section 6 : Intérêt social des sociétés cotées et le rôle du marché
CHAPITRE 2 : LES CONVENTIONS REGLEMENTEES ET LA PRESERVATION DE L’ORDRE PUBLIC
Section 1 : Définition générale de l’ordre public
1 - ordre public traditionnel
2 - l’ordre public moderne
3 - Ordre public économique
Section 2 : Sanctions applicables aux conventions pour infraction à l’ordre public
CHAPITRE 3 : RISQUES JURIDIQUES LIES AUX INFRACTIONS A L’ORDRE PUBLIC ECONOMIQUE
Section 1 : Abus de biens sociaux
1 - les biens sociaux protégés
2- les éléments constitutifs de l’abus de biens sociaux
3 - Les poursuites pénales
4 - Les personnes punissables
5 - Les éléments de défense
6 - Procédure des conventions réglementées et présomption d’abus de biens sociaux
Section 2 : Abus de majorité
1 - le principe directeur de l’abus de la majorité
2- Applications jurisprudentielles
3 - Sanctions de l’abus de majorité
4 - Conventions réglementées et abus de majorité
CHAPITRE 4 : RESPONSABILITE PENALE DE LA PERSONNE MORALE
Section 1 : Principe de mise en cause de la responsabilité pénale des personnes morales
Section 2 : Loi sur la liberté des prix et de la concurrence
1 - Interdiction des pratiques discriminatoires
2 - Prohibition des ententes
3 - Prohibition des abus de domination
4 - Exceptions à la prohibition des ententes et des abus de domination
5 - Les sanctions applicables aux ententes et aux abus de domination
SOUS PARTIE 2 : ANALYSE FISCALE
CHAPITRE I : ANALYSE FISCALE DES CONTRATS NATIONAUX
Section 1 : Analyse fiscale générale des contrats nationaux
Section 2 : Acte anormal de gestion
1 – Principe de la liberté de gestion des entreprises
2 - la théorie des actes anormaux de gestion
Section 3 : Appréciation du caractère normal ou anormal des opérations réalisées au sein d’un groupe
1 – le groupe de sociétés en droit fiscal
2 – le critère essentiel : les relations entre sociétés mères et leurs filiales
3 – Critères complémentaires
Section 4 : Cas illustrant le traitement fiscal des abandons de créances
1 - La place de l’abandon de créances dans la typologie des actes anormaux de gestion
2 – Traitement fiscal des abandons de créances par la loi fiscale marocaine
3 – Abandons de créances financières au profit d’une filiale
4 - Abandon de créances entre sociétés soeurs
5 - Abandon de créances au profit d’une filiale étrangère
CHAPITRE 2 : ANALYSE FISCALE DES CONTRATS INTERNATIONAUX
Section 1 : Généralités
1 - Définition juridique du contrat international
2- Définition fiscale du contrat international
3. Intérêt du cadre contractuel
Section 2 : Analyse des clauses du contrat
1 - Durée des accords
2 - Conditions de livraison des fournitures et Prestations de services
3 - Détachement de personnel
4. Support juridique
5. Attributions de responsabilité
6 - Neutralisation ou atténuation des charges fiscales étrangères
Section 3 : Transfert de bénéfices à l’étranger
1 – Les conditions de répression du transfert de bénéfice à l’étranger
2 - Appréhension des bénéfices transférés par les entreprises
3 – Appréhension des bénéfices transférés par les établissements stables : Frais de siège (Cost sharing)
CHAPITRE 3 : IMPOSITION DES DISTRIBUTIONS OCCULTES
Section 1 : Champ d’application
1 - Bénéfice non mis en réserve ou non incorporé au capital
2 – Prélèvements directs
Section 2 : Lien entre le bénéfice imposable et la masse des revenus distribués
Section 3 : Mode d’imposition
CHAPITRE 4 : PROBLEMATIQUE DES CONVENTIONS AU REGARD DE LA TVA
Section 1 : Opérations portant sur la vente de produits entre parties liées
1- Principe général
2 - Exception au principe général
3 - Risques liés aux ventes de produits entre parties liées
Section 2 : Redevances et rémunération des services divers
Section 3 : Les aides financières
1 - Principe général
2 – les aides constituant un acte normal de gestion
2- les aides en cause constituant un acte anormal de gestion
3- modalités de paiement de la TVA
CHAPITRE 5 : DROITS D’ENREGISTREMENT
Section 1 : risques identifiés en matière de droit d’enregistrement des conventions réglementées
Section 2 : Révision des droits d’enregistrement suite à la requalification de la convention
1 – Définition de l’acte
2 – Analyse des clauses de l’acte
3 – Désignation des parties
4 – Conséquences de la requalification de la convention
Section 3 : Révision des prix
Section 4 : Délai de prescription…

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