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Enjeux et difficultés de l’introduction du contrôle de gestion dans une PME
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Type de document : Thèse de doctorat
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Extraits et sommaire de ce document
Le travail de recherche présenté dans cette thèse s’intéresse au processus d’implémentation du contrôle de gestion dans des entreprises qui en étaient jusqu’alors dépourvues. Dans un premier temps, des mécanismes agissent soit au niveau comportemental soit au niveau cognitif pour réguler le fonctionnement de l’entreprise.
La coordination des comportements repose à l’origine principalement sur un management de type clanique, où par socialisation, on aligne les intérêts des individus avec ceux de l’organisation (Langevin et Naro, 2003) ou combiné avec une supervision panoptique (Bentham, 1787, 1791 a et b) dans lequel les salariés ont toujours l’impression d’être surveillés et orientent donc leur comportement dans la direction attendue. C’est notamment le cas dans les structures simples fondées sur la confiance et le contrôle direct. Sous un angle cognitif, les conventions sont également la réponse au besoin de coordination dans une entreprise au fonctionnement informel, puisque les individus se réfèrent à la convention en place pour orienter leurs comportements.
Toutefois, certains évènements intervenant en interne, au sein de l’entreprise (croissance, remplacement des dirigeants, etc.) ou des facteurs externes (contraintes réglementaires, intensité concurrentielle par exemple) mettent à jour les limites d’une telle organisation à la régulation largement informelle. On va alors devoir formaliser le fonctionnement de l’entreprise et développer l’instrumentation par la mise en place de dispositifs de gestion.
En effet, avant de connaître un fonctionnement stabilisé, les entreprises passent par des modifications majeures dans leur gestion interne. Une des étapes clés dans leur développement est le processus au cours duquel elles abandonnent leur fonctionnement basé sur des leviers informels de contrôle organisationnel au profit d’un système formel de contrôle de gestion reposant sur un système de pilotage global et cohérent. C’est cette formalisation du fonctionnement de l’entreprise et son instrumentation que nous allons étudier, en analysant le processus d’implémentation du contrôle de gestion.
L’instrumentation de la gestion est au coeur de notre étude et nous étudierons, parmi les différents types de contrôle de gestion, celui pour lequel opter (contrôle interactif ou diagnostic). Les approches purement techniques, instrumentales et rationnelles qui décrivent l’entreprise de façon mécanique, négligeant le rôle des salariés sont laissées de côté. Nous allons voir quel est l’impact sur les acteurs internes de l’introduction d’un système de contrôle formel dans une organisation : la dimension humaine du contrôle de gestion et plus particulièrement les phénomènes d’appropriation des outils et d’acculturation sont au coeur de notre recherche.
L’introduction de dispositifs de gestion a des conséquences majeures sur les attitudes des acteurs de l’entreprise, tant pour les dirigeants que pour les salariés et la modification du fonctionnement de l’entreprise va entraîner des phénomènes de résistance au changement ou d’adhésion dont il faut tenir compte car ils conditionnent la réussite de la démarche.
Le lien entre le contrôle de gestion et l’apprentissage est réel et reconnu dans la littérature. Le processus d’implémentation du contrôle de gestion repose à la fois sur l’apport de nouveaux outils mais également de nouveaux savoirs. Le contrôle diagnostique pousse à des phénomènes en simple boucle, dans le sens où la détection d’écarts ne modifie pas fondamentalement les réponses apportées par l’organisation, contrairement à l’apprentissage en double boucle où la détection d’erreurs remet en cause le fonctionnement.
On s’intéresse donc au contrôle de gestion dans une approche cognitive en mettant au centre de notre démarche la place des représentations et des connaissances dans l’instrumentation de l’organisation et le contrôle de gestion. Les phénomènes d’appropriation se situent au coeur de la démarche de formalisation et d’instrumentation de la gestion interne, dans une optique d’apprentissage. Le travail de recherche repose sur une dimension dialectique du contrôle de gestion, dans laquelle l’introduction du système de pilotage va permettre d’introduire de nouveaux savoirs, notamment gestionnaires mais n’est accepté que si certaines valeurs et une vision rationalisante de la gestion se développe ex ante.
La problématique de ce travail doctoral est la suivante : Quel est le processus d’implémentation du contrôle de gestion en tant que passage de leviers informels de contrôle organisationnel à un système formel de contrôle de gestion global ? Elle sera déclinée en plusieurs questions de recherche : Pourquoi introduire un contrôle de gestion ? Quel système de contrôle de gestion introduire ? Comment implanter le contrôle de gestion ?.
Dans une approche pragmatique des sciences de gestion, le processus d’implémentation du contrôle de gestion est étudié en s’immergeant dans une entreprise lançant une telle démarche. L’intérêt des études de terrain est réel, comme le souligne Löning (2005), notamment pour les recherches en contrôle accordant une place importante aux acteurs, ce qui est le cas dans notre recherche, à travers les notions d’apprentissage, d’appropriation et le rôle didactique alloué au contrôle de gestion : « Dans le domaine des théories comportementales en contrôle de gestion, il nous faut retrouver le sens d’études de terrain approfondies, menées dans les entreprises et les organisations, et qui nous en apprennent davantage sur les mécanismes sociaux du comportement humain en situation de contrôle et sur l’orientation des comportements ». Notre étude porte sur une PME désirant instrumenter sa gestion, par la mise en place d’un système de pilotage global.
Nous intervenons dans l’entreprise Alpha Mode1 pour répondre à un besoin de l’organisation et une volonté de la direction de formaliser et instrumenter sa gestion interne, grâce à des dispositifs de gestion. Il s’agit d’une recherche action consistant à la fois à apporter des modifications concrètes dans le fonctionnement de l’organisation et à produire des connaissances scientifiquement exploitables.
L’intervention se fait grâce à une bourse CIFRE2 sur une durée de trois ans, dans une PME familiale de distribution créée dans les années 80 et spécialisée dans l’équipement de la personne, dont le capital est exclusivement détenu par une famille. Suite à un audit organisationnel réalisé par une branche du cabinet d’expertise comptable, deux postes sont créés (directeur administratif et financier et assistante3 du directeur administratif et financier) pour formaliser le fonctionnement de l’entreprise et faire appliquer les recommandations émises par les consultants. En occupant le poste d’assistante du directeur administratif et financier, l’auteure de cette thèse participe directement à la démarche de formalisation et d’instrumentation.
Nous nous intéressons clairement aux PME qui ont vocation à se développer. Il s’agit de celles du modèle CAP (Croissance, Autonomie, Pérennité) de la classification de Julien et Marchesnay (1996) : les PME qui se développent vers l’entreprise de grande taille. Dans ce contexte de recherche en PME, une nouvelle question de recherche émerge alors : Quand introduire le contrôle de gestion en PME ?.
Les travaux sur les PME semblent montrer que, selon la théorie des seuils de croissance, l’entreprise connaît un premier seuil, vers 50 salariés au cours duquel elle formalise sa gestion interne puis un second, autour de 250 salariés où le dirigeant délègue la gestion de l’entreprise. C’est lors de ce seuil que le contrôle de gestion est introduit puisque la délégation rend nécessaire la mise en place de dispositifs formels permettant de s’assurer que les comportements s’orientent dans la direction attendue.
Il s’agit d’une phase cruciale dans le développement de la moyenne entreprise car c’est au cours de ce passage qu’elle va abandonner ses caractéristiques de PME pour fonctionner comme une entreprise classique. Il est d’autant plus intéressant d’étudier cette étape charnière que les travaux sur le contrôle de gestion en PME sont peu nombreux. Par ailleurs, ceux analysant le processus d’implémentation du contrôle de gestion de façon longitudinale, par une immersion prolongée en entreprise sont quasiment inexistants.
Puisque le lien entre le contrôle de gestion et l’apprentissage est reconnu et démontré, on peut s’attendre à ce que le processus d’introduction du contrôle de gestion en tant que passage d’un système informel à un contrôle formel au cours du deuxième seuil de croissance de la PME (seuil de délégation) se fasse dans un processus d’apprentissage fondateur, structurant et collectif, plaçant les connaissances au coeur de la démarche.
Au cours de notre étude, trois tentatives sont alors lancées en entreprise par la directrice administrative et financière et la doctorante – assistante du directeur administratif et financier. Le premier essai, « volontariste et par en haut » (top down), consiste en la mise en place d’une démarche budgétaire. Cependant, les membres de la direction ne s’approprient pas ces outils, trop éloignés de leur culture et techniquement trop compliqués pour eux.
La directrice administrative et financière et son assistante décident alors de s’orienter vers des éléments plus concrets, en privilégiant une approche « opportuniste et de coté » qui consiste à s’appuyer sur une démarche qualité, par la formalisation du fonctionnement de l’entreprise grâce à des procédures qualité sur lesquelles viendraient se greffer des indicateurs pour introduire du contrôle de gestion.
A son tour, cela échoue puisque les acteurs ne s’engagent pas dans la démarche et développent même une attitude de retrait envers les fonctionnels chargés d’introduire le contrôle de gestion. Ces deux échecs conduisent à la démission de la directrice administrative et financière, immédiatement remplacée. Une troisième et dernière tentative est alors lancée, dans une approche « progressive et partant de la base » (bottom up) par la doctorante, soutenue par le nouveau directeur administratif et financier avec une maîtrise des postes clés de charges ayant vocation à se diffuser à l’ensemble du compte de résultat.
Ce troisième essai échoue à son tour et le départ du deuxième directeur administratif et financier complique la poursuite de cette démarche. Confrontée à trois échecs flagrants d’implémentation du contrôle de gestion et à une « saturation du terrain » (Drucker – Godard et al., 2003), la doctorante considère qu’il n’est pas nécessaire de conduire une nouvelle tentative et qu’il est désormais plus intéressant d’analyser les causes de ces échecs successifs.
Suivant l’opportunisme méthodique de Girin (1989), notre méthodologie est modifiée et s’oriente vers une observation participante. Dans ce type de recherche, accordant une place majeure au terrain, il est classique que les questions de recherche évoluent puisqu’elles émergent de la confrontation du chercheur à son terrain. Notre problématique sur l’implémentation du contrôle de gestion se décline alors en une nouvelle question de recherche : Comment l’entreprise fonctionne en l’absence de contrôle de gestion ?
L’évolution de notre accès au terrain nous permet de tirer des enseignements sur l’implémentation du contrôle de gestion en PME et la description des trois échecs de formalisation et d’instrumentation du fonctionnement d’Alpha Mode fournissent en eux-mêmes des enseignements.
Dans la première partie de ce travail de recherche, nous exposons la conception de la recherche. Nous allons dans le chapitre 1 présenter la problématique de la recherche en analysant le processus d’implémentation du contrôle de gestion, qui consiste à abandonner les leviers informels de contrôle organisationnel au profit d’un contrôle de gestion global. La méthodologie employée, ancrée dans le terrain est présentée dans le chapitre 2. La présentation des particularités du contrôle de gestion en PME et la description d’Alpha Mode, l’entreprise d’accueil de la doctorante en bourse CIFRE, ont lieu dans le chapitre 3.
La deuxième partie retrace la réalisation de la recherche : le chapitre 4 est constitué de la description des trois tentatives d’implémentation du contrôle de gestion et de l’analyse des causes de ces échecs successifs. Le changement de méthodologie est justifié dans le chapitre 5, où l’on trouve par ailleurs une analyse du retard dans la formalisation et l’instrumentation de la gestion interne d’Alpha Mode, en répondant aux questions suivantes : pourquoi un tel retard dans la formalisation et l’instrumentation ? et comment l’entreprise pallie-t-elle le faible développement du contrôle de gestion ?.
Enfin, la troisième partie débute par l’analyse des difficultés rencontrées. Nous tirons ensuite de ce travail doctoral des enseignements sur la démarche, tant au niveau théorique, par des réflexions sur l’implémentation du contrôle de gestion (chapitre 6) que pratique, en émettant des préconisations pour la mise en place d’un système de pilotage, utiles à la fois pour les fonctionnels conduisant une telle démarche que pour les membres de la direction (chapitre 7).

PARTIE 1 : LA CONCEPTION DE LA RECHERCHE
CHAPITRE 1. LA PROBLEMATIQUE : LE PROCESSUS D’IMPLEMENTATION DU CONTROLE DE GESTION

1. Des leviers informels de contrôle organisationnel aux systèmes formels de contrôle de gestion global
1.1. La formalisation de la gestion interne
1.2. L’instrumentation de la gestion
2. Caractéristiques du contrôle de gestion
2.1. Rôle des dispositifs de contrôle de gestion
2.2. La dimension cognitive du contrôle de gestion
CHAPITRE 2. LA METHODOLOGIE : UNE RECHERCHE ACTION
1. Fondements méthodologiques et pratiques de la recherche de terrain
1.1. Le positionnement du chercheur
1.2. Les objectifs et les conditions de réalisation de la recherche
2. Dispositif de recherche mis en oeuvre
2.1. Modalités de recherche
2.2. Déroulement et apports de l’approche de terrain
CHAPITRE 3. LE CONTEXTE : LA PME
1. La gestion interne de la PME
1.1. Caractéristiques et spécificités de la PME
1.2. Le contrôle de gestion en PME
2. Le terrain de recherche : l’entreprise Alpha Mode
2.1. Chronologie du développement d’Alpha Mode
2.2. Positionnement stratégique et commercial
3. L’intervention au sein d’Alpha Mode
3.1. Un audit de la société comme élément déclencheur
3.2. Choix organisationnels
PARTIE 2 : LA REALISATION DE LA RECHERCHE
CHAPITRE 4. LA PHASE D’INTERVENTION

1. Une tentative initiale de modification globale
1.1. Objets et enjeux
1.2. Déroulement de l’intervention
1.3. Evaluation des résultats
2. Un premier ajustement : une intervention s’appuyant sur une démarche qualité
2.1. Objets et enjeux
2.2. Déroulement de l’intervention
2.3. Evaluation des résultats
3. Un deuxième ajustement : une action de maîtrise des charges
3.1. Un nouveau contexte
3.2. Objets, enjeux et déroulement de l’intervention
3.3. Evaluation des résultats
CHAPITRE 5. EVOLUTION DU POSITIONNEMENT DU CHERCHEUR ET PHASE D’OBSERVATION
1. Passage d’une intervention ingénierique à une observation participante
1.1. Justification du changement de méthodologie
1.2. Présentation de l’observation participante développée chez Alpha Mode
2. Analyse de la formalisation et de l’instrumentation tardives de la gestion interne d’Alpha Mode
2.1. Pourquoi un tel retard dans la formalisation et l’instrumentation?
2.2. Comment l’entreprise pallie-t-elle le faible développement du contrôle de gestion ?
PARTIE 3 : LES ENSEIGNEMENTS DE LA RECHERCHE
CHAPITRE 6. REFLEXIONS SUR L’INTRODUCTION DU CONTROLE DE GESTION

1. Analyse des difficultés rencontrées chez Alpha Mode
1.1. Les acteurs stratégiques lors de l’introduction du contrôle de gestion
1.2. Une dualité confiance – contrôle
1.3. Une gestion des connaissances non aisée
2. Effets des modalités de coordination et d’apprentissage sur l’implantation du contrôle de gestion
2.1. Systèmes de coordination et de contrôle
2.2. Lien entre introduction du contrôle de gestion et apprentissage
3. Appropriation et diffusion des outils de gestion
3.1. Rôle des dispositifs de gestion dans le processus de changement
3.2. Un processus complexe de légitimation
CHAPITRE 7. PRECONISATIONS POUR LA MISE EN PLACE D’UN SYSTEME DE PILOTAGE
1. Place des acteurs dans l’introduction du contrôle de gestion
1.1. La gestion des acteurs clés de l’organisation
1.2. Le rôle décisif de l’expert comptable
2. Modalités de mise en place du changement
2.1. La démarche
2.2. L’instrumentation de la gestion
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