Si le début du vingtième siècle a connu, lors du transfert de l’audit au continent américain, l’allégement de la mission de l’auditeur quant à la détection de la fraude ; la question de la responsabilité de l’auditeur n’est toujours pas réglée. En effet, la situation conflictuelle qui a toujours existé entre les attentes des destinataires du rapport d’audit et la perception qu’a l’auditeur de sa mission (expectation gap) n’a cessé de s’aggraver, notamment lorsque des scandales financiers, impliquant les auditeurs externes de certaines entreprises, ont fait les grands titres de l’actualité internationale et plus particulièrement anglo-saxonne. Les professionnels anglo-saxons déploient des efforts considérables pour améliorer la perception du public et délimiter la responsabilité de l’auditeur dont la durée d’intervention dans l’entreprise reste limitée et les principaux contrôles menés sont centrés sur une approche par les risques où les outils statistiques (sondages,…) jouent un rôle important. Les victimes de la fraude sont enclines à se retourner contre l’auditeur pour se faire dédommager. La perception développée par les non professionnels sur la mission de l’auditeur rend ce dernier responsable de la détection de toute fraude qui entacherait le patrimoine de l’entreprise et la question que la plupart sont tentés de se poser est « Pourquoi ça a échappé aux auditeurs ? » ou bien « Où sont les auditeurs ?» . Une telle situation fait resurgir des questions, qui méritent d’être considérées par la profession, comme : Quel type de fraude pourrait engager la responsabilité de l’auditeur ? Chacun en convient : la fraude est un phénomène complexe dont les caractères varient sans cesse dans le temps et dans l’espace, et son éventail s’élargit avec l’ingéniosité humaine. En outre, le fraudeur ne ménage aucun effort pour dissimuler son acte et rester à l’abri du moindre soupçon. Il serait donc illusoire de laisser croire que l’auditeur externe serait en mesure de détecter toutes les fraudes perpétrées contre l’entreprise. L’objectif souverainement reconnu à l’audit financier est de déterminer si, de l’avis de l’auditeur indépendant, les états de synthèse sont exempts d’anomalies significatives. Ces ernière pouvant provenir d’agissements frauduleux. Pour délimiter le périmètre d’investigation qui pourrait concerner l’auditeur à ce sujet, les organes de normalisation internationale ont clarifié la connotation qui devrait être accordée au terme générique qu’est la fraude.
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Ce dernier type de mission, étant entaché par le caractère légal, renforce davantage l’importance à accorder à la gestion des situations conflictuelles qui pourraient naître entre le commissaire aux comptes et les destinataires de son rapport. Dans le cadre de l’approche à adopter vis-à-vis de la fraude la question qui pourrait se poser serait : Quelles seraient les diligences professionnelles à adopter face à la fraude dans le cadre de la mission de commissariat aux comptes ? et jusqu’à quel point, la responsabilité du commissaire aux comptes pourrait être remise en question en cas de non détection de fraude ? L’expérience américaine serait la plus poussée dans le sens du développement de réponses à ces questions pour le cas de l’audit contractuel . Les professionnels américains ont, plus d’une fois, revu leurs diligences pour démêler les limites de la zone indiscernable qui sépare l’obligation de moyens et l’obligation de résultats et ce, en révisant les normes réservées à la prise en compte du risque de fraude dans le cadre d’une mission de certification des comptes et à la responsabilité de l’auditeur.
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La question qui pourrait se poser avant de traiter ce thème est : à quel point le Maroc pourrait être concerné ? L’impatience qu’ont prouvée beaucoup d’entreprises pour l’amnistie fiscale et leur rush pour son adoption ainsi que les scandales financiers qui ont commencé à frayer leur chemin vers la une des journaux ne pourraient que signifier que le Maroc est loin d’être à l’abri de ce fléau qu’est la fraude. La fraude représente un risque protéiforme coûteux difficilement mesurable et contrôlable et la publication de la plupart des enquêtes effectuées auprès de grandes entreprises mondiales révèle que tous les secteurs économiques et toutes les entreprises sont exposées au risque de fraude. Le commissaire aux comptes ne pourrait être concerné que par la fraude qui a une incidence significative sur les comptes. Une telle fraude peut revêtir deux principales formes : la fraude qui engendre un détournement d’actifs appartenant à l’entreprise et qui a un impact direct sur ses résultats ; et la fraude qui est liée à la présentation des états de synthèse, déclenchée par plusieurs motivations qui poussent les dirigeants à communiquer des situations financières erronées. Ce dernier type inquiète davantage les bailleurs de fonds, les actionnaires et les investisseurs. Certes, le nombre d’entreprises demeure limité, et le carcan familial règne toujours sur une grande partie de notre tissu économique, mais n’empêche que le commissaire aux comptes est amené à se prononcer sur les comptes des sociétés cotées ainsi que celles qui font appel public à l’épargne où le nombre de personnes impliquées est très important. Le commissaire aux comptes est aussi amené à se prononcer sur les comptes des autres sociétés anonymes ainsi que ceux de certaines sociétés à responsabilité limitée. Compte tenu de l’importance accordée à l’opinion du commissaire aux comptes, notamment par le Conseil Déontologique des Valeurs Mobilières pour les sociétés cotées ou celles qui font appel public à l’épargne et les organismes de tutelle dans le cas des établissements de crédit, la profession de commissariat aux comptes devrait asseoir une normalisation et des outils de suivi et de contrôle de qualité en vue d’assurer une harmonisation des diligences et une bonne orientation des membres dans l’accomplissement de leurs missions. La profession aurait sûrement intérêt à profiter des changements qui portent sur les principaux textes du Droit des affaires et de l’instauration de nouvelles instances (tribunaux de commerce, cours régionales des comptes), pour essayer de participer au développement d’un climat juridique favorable à la transparence du monde des affaires et assurer une meilleure orientation de la conscience du public, en général, et des divers partenaires, en particulier. Mû par l’intérêt qu’un sujet traitant cette problématique pourrait présenter pour les professionnels au Maroc et plus particulièrement suite à la réforme qui a touché la mission de commissariat aux comptes par la mise en application de la loi 17-95 régissant les sociétés anonymes, j’ai essayé d’approfondir mes recherches pour appréhender l’approche adoptée à l’étranger dans la perspective de réduire l’expectation gap.
L’objet de ce mémoire tourne autour de trois axes principaux : 1. présenter la tendance actuelle sur le plan international et les dernières réflexions qui ont été développées sur le sujet ; 2. proposer une démarche pratique relative aux diligences que pourrait accomplir le commissaire aux comptes face aux risques de détournements et de falsification des comptes ; 3. stimuler le débat sur le rôle du commissaire aux comptes au Maroc en matière de prévention et de détection de fraude. Le travail présenté est structuré en deux parties : La première partie sera réservée aux détournements d’actifs, comment et dans quelles conditions ils se manifestent et quelle démarche préconiser au commissaire aux comptes pour apprécier le risque correspondant. La deuxième partie sera consacrée aux manipulations frauduleuses des comptes, leurs diverses variantes et comment apprécier leurs incidences éventuelles sur les états de synthèse. Avant d’aborder ces deux parties, un chapitre préliminaire exposera l’évolution de la responsabilité de l’auditeur aux Etat Unis, pays qui a connu une importante mouvance sur le sujet, puis celle du commissaire aux comptes au Maroc.

CHAPITRE PRÉLIMINAIRE : LA RESPONSABILITÉ DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
SECTION 1 : L’EVOLUTION DE LA RESPONSABILITE DE L’AUDITEUR AUX ETAT UNIS
1. 1972 , La profession décline toute responsabilité
2. 1977, Termes Ambigus de la Nouvelle Norme
3. 1988 , L’Expectation Gap : un Souci Lancinant
4. 1997, Le terme FRAUDE remonte sur scène
5. 2002, le SAS No. 82 atteint d’Enronite
SECTION 2 : L’EVOLUTION DE LA RESPONSABILITE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
AU MAROC
1. Responsabilité civile du commissaire aux comptes
2. Responsabilité pénale du commissaire aux comptes
3. Responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes
PREMIERE PARTIE : COMMENT APPREHENDER LE RISQUE LIE AUX DETOURNEMENTS D’ACTIFS
CHAPITRE 1 : APPRECIER LA QUALITE DU CONTROLE INTERNE EN MATIERE
DE PREVENTION DES DETOURNEMENTS D’ACTIFS
SECTION 1 : LES PRINCIPAUX TYPES DE DETOURNEMENTS D’ACTIFS
I - Les détournements de fonds
I-1 Le détournement des encaissements
1. La fraude par reports différés ( Lapping)
2. Le détournement intégral des ventes
3. La falsification des factures de vente
4. Le détournement des anciennes créances
5. Le détournement des avoirs fournisseurs
I-2 Le détournement des décaissements
1. Les achats fictifs
2. Les notes de frais
3. Les fraudes liées à la paie
4. La fraude Salami ou slicing
I-3 La soustraction de la trésorerie
II - Les détournements des autres actifs
II-1 Les fraudes liées aux stocks
1. L’appropriation des stocks pour l’usage personnel
2. Le vol des stocks
3. Le reclassement frauduleux des stocks
4. Le vol des déchets
II-2 Les fraudes liées aux immobilisations
SECTION 2 : CARACTERISTIQUES DU CONTROLE INTERNE PREVENTIF
I - Mesures d’ordre général
I-1 L’environnement de contrôle
1. Le comportement des dirigeants
2. La sensibilisation du personnel
3. Une politique de ressources humaines appropriée
4. Une structure organisationnelle et des procédures claires
5. Une réactivité positive aux recommandations d’audit
I-2 Le système comptable
I-3 Les procédures de contrôle
1. La séparation des fonctions
2. Le système des autorisations
3. Les examens indépendants
4. La protection physique
5. La sauvegarde des documents et instruments
II - Mesures Spécifiques
II-1 L’appréciation régulière du risque de fraude
II-2 Le mécanisme de dénonciation de la fraude (whistle-blowing
II-3 Actions en cas de découverte de la fraude
CHAPITRE 2 : QUELLE DEMARCHE ADOPTER POUR APPRECIER LE RISQUE DE FRAUDE LIE AUX DETOURNEMENTS
SECTION 1 : APPRECIER LE RISQUE DE DETOURNEMENT D’ACTIFS
I - Les entretiens avec les dirigeants et les autres personnes concernées
II - La revue analytique
III - L’appréciation des facteurs de risque
III-1 Défaillances du contrôle interne
III-2 Anomalies comptables
III-3 Le comportement des personnes
SECTION 2 : LA DEMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES EN CAS
DE PRESOMPTION DE DETOURNEMENT D’ACTIFS
I - Démarche à adopter en cas de détournement présumé
I -1 Actions d’ordre général
I -2 Extension des travaux d’audit
I –3 Recommander une mission spéciale
I –4 Se retirer de la mission
II – Démarche du commissaire aux comptes en cas de détection de détournements
II –1 Apprécier l’incidence sur les comptes
II –2 Discuter la question avec le client
DEUXIEME PARTIE : QUELLE APPROCHE ADOPTER FACE AU RISQUE DE FALSIFICATION DES COMPTES ?
CHAPITRE 1 : LES FRAUDES EN MATIERE DE PRESENTATION DES COMPTES ET LEURS PRINCIPALES MOTIVATIONS
SECTION 1 : CARACTERISTIQUES DES FRAUDES LIEES A LA PRESENTATION DES COMPTES
I- Les motivations de la falsification des comptes
I-1 Une politique d’intéressement des dirigeants basée sur les résultats et les performances
1. L’intéressement par le bonus
2. L’intéressement par la participation au capital
I-2 La déformation de la perception de la performance de l’entreprise au profit des actionnaires
1. La modification de la perception des banques et des bailleurs de fonds
2. La modification de la perception de l’administration fiscale
3. La modification de la perception des analystes financiers
II- Les opportunités liées à la falsification des comptes
II-1 Contrôle du conseil d’administration
II-2 Contrôle du comité d’audit
1. Composition et mission du comité d’audit
2. Critères d’efficacité du comité d’audit
II-3 Contrôle de l’auditeur interne
SECTION 2 : LES FRAUDES LES PLUS FREQUENTES EN MATIERE DE FALSIFICATION DES COMPTES
I- La surestimation de la situation financière de l’entreprise
I-1 La majoration des produits
1. La comptabilisation précoce des produits
2. La comptabilisation de produits fictifs
3. La surévaluation des stocks
4. La réalisation de profits spot
I-2 La minoration des charges
1. L’activation inappropriée des charges
2. L’omission des provisions pour risques et charges
3. L’extension de la durée de vie de certains actifs
4. L maintien des actifs non exploitables
I-3 Les autres variantes
1. La dissimulation des dettes
2. La dissimulation des créances
II - La sous-estimation de la situation financière de l’entreprise
II-1 Report de la prise en compte des produits
II-2 Anticipation de la comptabilisation des charges
1. Accélérer les charges discrétionnaires
2. Accélérer le taux d’amortissement des immobilisations
CHAPITRE 2 : QUELLE APPROCHE POUR LE COMMISSARIAT AUX COMPTES FACE A LA FALSIFICATION DES COMPTES
SECTION 1 : APPRECIATION DU RISQUE DE PRODUCTION D’ETATS DE SYNTHESE FRAUDULEUX
I - Entretiens avec les responsables du processus d’information financière
I-1 Les entretiens avec les dirigeants
1- Environnement de production des états de synthèse
2- Système de rémunération des dirigeants
I-2 Les entretiens avec les instances de surveillance du processus
de production des états de synthèse
II - La revue analytique
II-1 L’analyse verticale
II-2 L’analyse horizontale
II-3 L’analyse des ratios
III- L’appréciation des facteurs de risque
III -1 Les caractéristiques du management et son influence sur l’environnement de contrôle
III -2 Les caractéristiques de la stabilité financière et d’exploitation
III -3 Les conditions du secteur d’activité de l’entreprise
SECTION 2 : DEMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES EN CAS DE PRESOMPTION DE FRAUDE SUR LES COMPTES
I - Actions en cas de présomption de comptes frauduleux
I –1 Les actions d’ordre général
I – 2 L’extension des travaux d’audit
I –3 La démission du commissaire aux comptes
II – Diligences en cas de détection de comptes frauduleux
II –1 Proposition des ajustements
II –2 Communication avec les organes de surveillance