L’une des spécificités que fait apparaître l’analyse des contrats de concession et de leurs cahiers des charges est liée à la collaboration d’une personne publique propriétaire d’installations et d’une personne de droit privée responsable de l’exploitation de celles-ci. L’antagonisme entre la recherche de la rentabilité et la mission d’intérêt général transparaît donc clairement.
En effet, le souci du concessionnaire en tant qu’entreprise privée est double. Il doit d’une part maintenir la rentabilité de la concession et d’autre part respecter ses obligations contractuelles vis-à-vis du concédant notamment en matière de tarification, de services, de maintenance et de développement de l’appareil productif pour, éventuellement, obtenir le renouvellement de la concession en fin de contrat.
Dès lors, la gestion des immobilisations et le maintien en bon état de fonctionnement du capital productif sont au coeur : de la dualité opposant les intérêts du concessionnaire à ceux du concédant ; et des spécificités inhérentes à tout contrat de concession. Ainsi, ce mémoire se propose de traiter de la gestion du renouvellement des immobilisations dans le cadre des entreprises concessionnaires de service public.
Le choix du sujet repose sur deux constats : d’une part, l’existence de peu de références internationales spécifiques aux comptabilités des entreprises concessionnaires, tant la notion de « service public » semble, à priori, exclusivement hexagonale. Les entreprises manquent ainsi de lignes directrices pour anticiper ce que peut leur réserver l’avenir dans un contexte de mondialisation accrue ; d’autre part, les travaux du Conseil National de la Comptabilité n’étant pas encore achevés, le cadre réglementaire comptable et fiscal des concessions au Maroc apparaît à l’évidence incomplet et non adapté aux concessions, avec toutes leurs particularités. Qu’il s’agisse du maintien du potentiel de production des ouvrages du domaine concédé ou de la récupération des capitaux investis, toutes les spécificités du contrat de concession ont des conséquences en matière de suivi et de renouvellement des ouvrages par le concessionnaire.
Compte tenu de ces constats, la rédaction de ce mémoire présente les intérêts suivants : du point de vue des entreprises concessionnaires marocaines : de pouvoir disposer d’une synthèse permettant de connaître le cadre juridique des concessions et de suivre les pratiques et méthodes comptables des entreprises étrangères, en matière de renouvellement des immobilisations ; Pour les investisseurs, qu’ils soient actionnaires ou bailleurs de fonds, non spécialisés dans la problématique comptable des entreprises concessionnaires : de prendre connaissance des traitements particuliers de celles-ci, et accessoirement, de pouvoir juger du caractère prudent ou opportuniste des pratiques comptables des entreprises financées ; Pour les pouvoirs publics : de connaître les spécificités des méthodes comptables et fiscales marocaines, et d’analyser les dérives de performances dues à des méthodes particulières, éventuellement ; Pour les experts comptables et réviseurs enfin, se voyant confier une mission auprès d’une entreprise concessionnaire marocaine : de participer à l’élargissement de leurs références en vue d’orienter leurs travaux sur les domaines significatifs et porteurs de risques ; tout en leur évitant un investissement important sur un secteur d’activité certes économiquement significatif, mais encore relativement limité en nombre d’entité.
Objectifs du mémoire et annonce du plan : Traiter de la gestion des immobilisations et des investissements au niveau d’une concession
de service public revient indirectement à traiter du renouvellement des immobilisations du domaine concédé, puisque tous les investissements et les immobilisations de la concession doivent permettre d’assurer la qualité et la continuité du service public et être retournées à l’autorité concédante en bon état de fonctionnement en fin de contrat.
De plus, cette obligation, née des cahiers des charges afférents aux concessions de service public, relative à la remise de tous les biens du domaine concédé au concédant en bon état de fonctionnement, implique de facto un suivi et un contrôle des investissements et des renouvellements par l’autorité concédante.
Ainsi, l’objectif du sujet est, en premier lieu, de mettre en relief la notion de concession de service public, son cadre juridique actuel et ses spécificités propres afin d’en analyser les conséquences en matière de suivi et de renouvellement des ouvrages par le concessionnaire.
Nous montrerons que pour s’assurer qu’il remplit correctement ses obligations vis-à-vis du concédant, le concessionnaire doit disposer d’informations très précises sur le parc d’ouvrages et être en mesure d’établir les distinctions nécessaires entre les différentes immobilisations du domaine concédé (premières mises en service et investissements de remplacement, les grosses réparations et les immobilisations, les biens suivant leur sort en fin de contrat…). Pour chacune de ces distinctions, nous rappellerons quels traitements comptables et fiscaux nous semblent pertinents.
Par ailleurs, nous analyserons également les difficultés qui peuvent se poser au concessionnaire pour déterminer des données aussi fondamentales que la valeur d’entrée d’un bien dans la concession, ou encore sa durée de vie lorsqu’il s’agit d’ouvrages en service depuis plusieurs années et pour lesquels les informations comptables sont limitées, ou tout simplement lorsque ces ouvrages n’ont pas été mis en service par le concessionnaire mais apportés gratuitement par le concédant.
L’objectif du sujet est, en second lieu, de reprendre l’ensemble des traitements possibles pour maintenir le potentiel des ouvrages (provisions, amortissements, etc.) et donner pour chacun d’eux les conditions et modalités comptables et fiscales de constitution en cours de concession. Il s’agira dans ce cadre de montrer comment le concessionnaire peut se donner les moyens d’assurer le renouvellement des biens. Nous aborderons également les cas où les provisions ont été constituées en l’absence d’une politique de renouvellement et de remise en état fiable.
Enfin, nous traiterons des cas particuliers que sont les concessions déficitaires ou celles qui arrivent à leur terme. Dans ces deux cas, le concessionnaire souhaitera avant tout s’assurer de la récupération de ses capitaux investis et sera tenté de différer certains travaux ou du moins certaines provisions.
Limites du sujet : Le présent travail ne peut prétendre à l’exhaustivité puisque l’étude des particularités des concessions est un domaine très vaste ne pouvant être abordé dans son ensemble. C’est dans ce sens que les traitements fiscaux retenus ne concernent que l’impôt sur les sociétés. De plus, notre mémoire n’a pas pour vocation d’apporter des solutions définitives et absolues au problème de la gestion du renouvellement des immobilisations.
Ainsi, notre travail de recherche vise à contribuer modestement à l’enrichissement de la doctrine comptable marocaine en matière de renouvellement des immobilisations au sein des concessions de service public. L’ensemble, au service de la normalisation des pratiques comptables et fiscales des entreprises concessionnaires.
C’est dans cette optique que nous présentons ce travail de recherche. Il s’agit certes d’un travail de synthèse de l’information comptable, juridique, fiscale et technique, mais également d’un travail de critique et d’analyse des pratiques des concessions de service public. C’est surtout un travail de praticien que nous proposons, puisque nous nous basons sur l’expérience professionnelle personnelle dans l’audit des secteurs de production et de distribution de l’énergie électrique et des autoroutes au sein du cabinet dans lequel nous exercions.
La transposition de ces traitements comptables et fiscaux à d’autres concessions de service public (eau potable, assainissement…) nécessitera, éventuellement, le recours à de légères adaptations qui ne modifient en rien le cadre général retenu pour la traduction comptable des droits et obligations nés du contrat de concession et liés au traitement du renouvellement des immobilisations du domaine concédé.

PREMIERE PARTIE : LES CARACTERISTIQUES DES CONCESSIONS DE SERVICE PUBLIC ET LEURS CONSEQUENCES SUR LE RENOUVELLEMENT DES IMMOBILISATIONS
CHAPITRE PREMIER : LES FONDAMENTAUX DES CONCESSIONS DE SERVICE PUBLIC AU MAROC
SECTION I : LA CONCESSION DE SERVICE PUBLIC 17
A - La notion de service public 17
1- Le principe de continuité : 18
2- Le principe d’égalité : 18
3- Le principe de mutabilité : 18
B - La concession et ses notions voisines 19
1- La gestion directe : 19
a- La régie simple : 19
b- La régie autonome ou dotée de l’autonomie financière : 20
c- La régie dotée de l’autonomie financière et de la personnalité morale : 20
2- La gestion déléguée : 20
a- La régie intéressée : 20
b- L’affermage : 20
c- La gérance : 21
d- Le marché d’entreprise de travaux publics : 21
e- La concession : 21
SECTION II : LE CADRE JURIDIQUE ACTUEL DES CONTRATS DE CONCESSION 24
A - Les aspects juridiques du contrat de gestion déléguée 24
1- Le mode de passation des conventions de gestion déléguée : 25
2- Les obligations du délégataire : 26
3- Les pouvoirs de l’autorité délégante : 27
4- La fin de la gestion déléguée : 27
B - Les limites du cadre juridique actuel 28
CHAPITRE DEUXIEME : LE RENOUVELLEMENT EST ISSU DES CARACTERISTIQUES DE LA CONCESSION
SECTION I : RENOUVELLEMENT ET GESTION DES IMMOBILISATIONS 34
A - L’importance des fichiers d’immobilisations 35
1- L’identification de tous les ouvrages de la concession : 35
2- L’appréciation de la durée de vie des biens : 35
B- Les spécificités du renouvellement en concession 36
1- Les biens hors patrimoine du concessionnaire : 36
a- Position comptable actuelle : 36
a.1- Arguments économiques : 37
a.2- Arguments comptables : 37
a.3- Arguments juridiques : 38
a.4- Arguments contractuels : 38
b- Position fiscale actuelle : 39
c- Recommandations comptables et position fiscale françaises : 39
c.1- Recommandations comptables : 39
c.2- Position fiscale : 39
d- Les limites de l’inscription à l’actif du concessionnaire des immobilisations mises en concession
par le concédant : 40
e- Les enseignements à retenir : 40
f- Solution proposée : 41
2- L’amortissement des biens non renouvelables : 42
3- La détermination de la valeur de remplacement : 42
SECTION II : LES IMMOBILISATIONS ET LEUR SUIVI PRATIQUE 44
A- La problématique et les moyens de maintien du potentiel de production 45
1- Les incertitudes fondamentales et leurs implications économiques, comptables et fiscales : 45
a- Réflexions sur le concept de maintien du potentiel de production confronté à la réalité : 45
a.1- Entretien et réparation : 46
a.2- Gros entretien, grosses réparations, dépenses de remise en état : 46
a.3- Dépenses d’amélioration : 47
a.4- Dépenses de remplacement d’un bien : 47
b- Conséquences de la détection d’erreurs d’appréciation : 48
c- Synthèse d’étape : 50
2- Réflexions sur une approche plus active de la gestion des problèmes de maintien du potentiel de production
a- Fixation de seuils d’importance relative pour les biens renouvelables : 51
b- Mise en place de procédures de gestion et de contrôle des immobilisations et des provisions : 52
b.1- Mise en place de procédure à priori : 52
b.2- Mise en place de procédures à posteriori : 54
3- Synthèse d’étape : 55
B- Les différentes distinctions à opérer dans les immobilisations du concessionnaire 56
1- Distinction des immobilisations par nature : 56
a- Obligation théorique de distinguer les biens par nature : individuellement ou groupé ? 56
b- Obligation d’amortir les biens : individuellement ou groupés ? 57
2- Distinction des immobilisations en fonction de leur financement : 57
a- Intérêt de la distinction par origine de financement : 57
b- Immobilisations financées par le concédant : 58
c- Immobilisations financées par le concessionnaire : 59
3- Distinction des immobilisations en fonction de leur sort en fin de concession : 60
a- Définition des quatre types de biens : 60
a.1- Les biens du domaine de la concession : 61
a.2- Les biens propres : 61
b- Traitement comptable et fiscal des biens propres et des biens de retour : 61
b.1- Les biens propres : 61
b.2- Les biens de retour : 62
c- Traitement comptable et fiscal des biens de remise : 64
c.1- Le montant des capitaux investis : 65
c.2- La méthode de récupération : 66
c.3- La position fiscale : 67
d- Traitement comptable et fiscal des biens de reprise : 69
e- Synthèse d’étape : 70
4- Distinction des immobilisations en fonction de leur caractère renouvelable : 72
a- Intérêt de la distinction : 72
b- Première conséquence d’un bien renouvelable : la provision pour renouvellement : 72
c- Deuxième conséquence d’un bien renouvelable : la provision pour amortissement de caducité: 73
C - La nécessité de bien évaluer le coût d’entrée des biens dans la concession 74
1- Les règles générales d’évaluation : 75
2- Le problème des biens non suivis à l’origine : 76
3- L’incorporation des charges financières dans le coût de production de l’immobilisation : 77
a- La position comptable : 77
b- Précisions complémentaires d’analyse : 78
b.1- Réalisation partielle d’une construction : 78
b.2- Immobilisation acquise, immobilisation produite : une distinction parfois délicate 79
c- La position fiscale : 80
CHAPITRE TROISIEME : LE ROLE DE L’EXPERT COMPTABLE ET DE L’ETIC DEUXIEME PARTIE : LA GESTION DU RENOUVELEMENT
CHAPITRE PREMIER : LES MOYENS D’ASSURER LE RENOUVELLEMENT DES BIENS
SECTION I : LES PLANS PREVISIONNELS DE RENOUVELLEMENT, D’ENTRETIEN, DE GROSSES REPARATIONS ET DE TRAVAUX DE REMISE EN ETAT
A - Le plan ou programme de renouvellement 89
1- Conditions d’établissement du plan de renouvellement : 89
2- Le rôle et la forme du plan de renouvellement : 89
a- Eléments constitutifs du plan de renouvellement : 90
b- Difficultés inhérentes au plan de renouvellement : 90
3- Modifications du plan initial : 91
B- Les autres types de plan 91
1- Le plan d’entretien : 91
2- Le plan de grosses réparations : 91
3- Le plan des travaux de remise en état : 92
SECTION II : LES DEFINITIONS ET MODES DE CALCUL DES DIFFERENTS AMORTISSEMENTS ET PROVISIONS
A - L’amortissement technique et sa fonction de renouvellement 93
B - L’amortissement de caducité ne favoriserait pas le renouvellement 94
1- Les objectifs de la caducité : 94
2- La caducité et l’obligation de renouveler : 95
a- La caducité et les biens non renouvelables financés par le concessionnaire : 95
b- La méthode : un amortissement déductible fiscalement sous certaines conditions : 96
b.1- Les biens susceptibles d’amortissement de caducité : 96
b.2- La base de l’amortissement de caducité : 96
b.3- La durée de l’amortissement de caducité : 97
b.4- Les deux méthodes de calcul possibles : 97
C - La provision pour renouvellement 98
1- L’objectif : le maintien du potentiel productif et la récupération du capital investi 98
2- La méthode : une provision déductible fiscalement sous certaines conditions 99
a- Les biens susceptibles d’une provision pour renouvellement : 99
b- La base de la provision pour renouvellement : 100
3- Le cumul entre la provision pour renouvellement et l’amortissement de caducité 100
a- Cas d’un bien renouvelable mis en concession par le concessionnaire 100
b- Cas d’un bien renouvelable mis en concession par le concédant 101
D - La provision pour grosses réparations 102
1- Intégration dans la réglementation classique 102
2- La problématique : entretien, réparation, remise en état, amélioration 103
a- Les dépenses de maintien ou de remise du bien en état normal d’utilisation 103
b- Les dépenses de gros entretien et de grosses réparations 104
c- Les dépenses d’amélioration 104
3- Dérogations à l’application des règles classiques 104
SECTION III : LES AUTRES PROPOSITIONS POUR ASSURER LE RENOUVELLEMENT
A - Le renouvellement et la récupération des capitaux investis : deux problématiques exclusives ?
B - Les indemnités reçues en fin de concession (derniers renouvellements) 105
SECTION IV : LES RISQUES ET TRAITEMENTS EN L’ABSENCE DE POLITIQUE DE RENOUVELLEMENT
A - L’utilisation de la provision pour renouvellement 107
1- Le renouvellement effectif avant la date prévue 107
2- Provision détournée de son objet 108
B - La non utilisation de la provision pour renouvellement 109
1- L’absence de renouvellement effectif dans les délais 109
2- Traitement des excédents de provisions 109
a- Provisions devenues sans objet : 109
b- Provisions excédentaires mais toujours justifiées : 110
C - L’utilisation des provisions pour grosses réparations 112
D - L’absence de provision pour renouvellement 113
1- Incertitudes importantes liées aux actifs
2- L’absence de provision malgré l’existence d’un plan de renouvellement 113
3- L’absence de provision pour renouvellement : l’erreur sur l’appréciation du caractère renouvelable de l’ouvrage
CHAPITRE DEUXIEME : LE RENOUVELLEMENT : CAS SPECIFIQUES
SECTION I : LES PROVISIONS POUR RENOUVELLEMENT EN PERIODE DEFICITAIRE 117
A - Le différé des charges 117
1- Pratique en France 117
2- Cas particulier des sociétés concessionnaires d’autoroutes 119
B - Le problème de fin de concession déficitaire 123
C - Le changement de méthode comptable : constatation d’une provision 124
SECTION II : LES PROBLEMES POSES PAR LE TERME DU CONTRAT DE CONCESSION 126
A - Réflexion générales sur les concessions en tant que contrat à durée déterminée 126
1- Un instrument de la continuité du service public 126
2- Un obstacle à la continuité du service public 126
a- La position du concessionnaire : 127
b- La position du concédant : 127
B - Les conséquences de la fin de la concession sur les biens et les provisions 128
1- Les clauses des cahiers des charges 128
2- Les dépenses à effectuer pour maintenir le potentiel de production 129
3- Le sort des provisions et des amortissements 129
a- Les amortissements de caducité et de dépréciation 129
b- Les provisions pour renouvellement 132
C - Les conditions de renouvellement des contrats 133
1- Précisions juridiques 133
2- Conséquences sur les natures des biens renouvelables ou non 133
3- Conséquences théoriques sur les provisions et amortissements 134
a- Amortissements pour dépréciation 134
b- Amortissement de caducité 135
c- Provisions pour renouvellement 135
D - Le sort des provisions pour grosses réparations et remise en état 136
1- La reprise des provisions pour grosses réparations est-elle nécessaire ?
2- Le constat d’ « équivalent » provision pour renouvellement 136
CHAPITRE TROISIEME : LE ROLE DE L’EXPERT COMPTABLE
A - L’Expert-comptable en tant que conseiller 138
B - L’Expert-comptable en tant que Commissaire aux Comptes