Depuis les vingt-cinq dernières années, la mesure de la performance prend une importance centrale soit auprès des chercheurs ou des praticiens (Medori et Steeple, 2000). Plusieurs travaux de recherche ont proposé aux entreprises de développer de nouveaux systèmes de mesure de la performance (notés SMP) qui contiennent des informations financières et non financières. Kaplan et Norton (1992, 1993, 1996, 2000) recommandaient l’établissement de Balanced Scorecard alors que des auteurs comme Nanni et al. (1992) suggéraient que les entreprises devaient avoir un lien entre leurs stratégies et les indicateurs utilisés dans les tableaux de bord (notés TB).
Bien que plusieurs recherches s’intéressent aux TB, les études sur l’utilité des indicateurs de la performance (key performance indicators) et l’efficacité des systèmes de mesure de performance semblent rares, notamment dans le contexte des entreprises de taille intermédiaire (ETI).
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Actuellement, la mesure de performance et les pratiques de pilotage de la performance sont devenues très courantes dans tous les secteurs d’activités (Bititci et al., 2011). Ce présent travail doctoral, vise à répondre à la question de recherche suivante : Quels sont les facteurs de contingence qui expliquent l’utilité des indicateurs de performance des ETI au moyen de la variété du contenu des tableaux de bord ?
Ce mémoire est ainsi l’occasion pour nous de discuter et de réfléchir autour de la problématique de recherche, et d’essayer de répondre, dans le cadre de la théorie de la contingence, à nos questions concernant l’influence des facteurs de la contingence sur le contenu des TB , puis l’influence de ce dernier sur l’utilité des indicateurs dans le pilotage de la performance. De ce fait, lorsque les indicateurs financiers et les indicateurs non financiers sont conçus adéquatement et mis à jours régulièrement, ils permettent de présenter une image fidèle et une prédiction de la performance financière de l’entreprise.
Par conséquent, en relation avec notre principale question de recherche, nous étudions les trois sous questions suivantes : Existe-il un lien significatif entre les facteurs de contingence et la diversité d’utilisation des indicateurs de performance au sein des entreprises de taille intermédiaire ? Autrement dit, ces facteurs impactent-ils la variété du contenu du système de mesure de la performance ? Quels sont les facteurs de contingence qui permettent d’expliquer l’utilité des TB dans le pilotage de la performance ? La variété du contenu des TB influence-t-elle l’utilité des indicateurs dans le pilotage de la performance ?
Nous tenterons d’apporter des éléments de réponse à ces questions en nous focalisant sur la théorie de la contingence. Nous allons donc analyser premièrement la revue de littérature à ce sujet, puis nous procéderons à une étude empirique sur la base des données collectées d’un questionnaire administré en ligne. Cette approche de la contingence a fourni un paradigme cohérent de l’analyse des organisations et considérée actuellement comme le courant dominant de l’étude des systèmes de contrôle (Covaleski et al., 1996 ; Soobaroyen, 2007). Une fois notre problématique de recherche présentée, la section suivante permettra de comprendre les intérêts théoriques et pratiques de notre travail.
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Sur le plan pratique, la recherche doit répondre à certaines préoccupations des praticiens. Le premier axe permet d’expliquer aux responsables financiers et contrôleurs de gestion que la prise en compte de l’évolution de l’environnement interne et externe de l’entreprise, pourrait contribuer à l’amélioration du suivi et de l’évaluation de la performance. Ainsi, le présent travail permet de présenter un modèle de recherche intégrateur, qui prend en compte les facteurs de contingence.
Le deuxième axe met en lumière l’influence de ces facteurs, mentionnés dans les travaux théoriques et empiriques antérieurs, et leur effet sur le contenu des TB et ensuite sur l’utilité des indicateurs dans le pilotage de la performance. Ainsi, les responsables financiers et les dirigeants des ETI pourront concentrer leur effort sur les critères de performance résidant dans le contenu de leurs TB.
La description des pratiques comptables en ETI devrait permettre aux dirigeants et aux responsables financiers de se situer dans un cadre de référence tant sur le plan des données disponibles que sur le plan des données utilisées. L’étude devrait ainsi répondre à certaines de leurs interrogations du type « comment se situe le tableau de bord de l’entreprise par rapport à celui d’autres ETI ? ».
Une fois les principaux intérêts théoriques et pratiques soulignés, nous exposons ci-dessous les résultats attendus de notre recherche.
Les résultats attendus de ce travail peuvent s’articuler autour des deux axes suivants.
Sur le plan théorique, ce travail aborde un modèle explicatif de la mesure de la performance des ETI. À partir de l’analyse de la littérature et afin d’expliquer la problématique de la recherche, nous proposons un modèle intégrateur qui prend en compte plusieurs facteurs de contingence, une variable médiatrice et une variable à expliquer.
Sur le plan managérial, notre étude propose aux dirigeants et aux responsables financiers, un modèle de recherche explicatif reposant sur un effet médiateur, qui s’inspire autant de la théorie que de la pratique. Elle permettra aux différents acteurs de l’entreprise de contrôler la performance en fonction des facteurs de contingence (variables indépendantes1) qui influencent l’utilité des indicateurs de TB dans le pilotage de la performance (variable à expliquer2). L’association ou la causalité observée entre les facteurs de contingence et l’utilité des TB dans le pilotage de la performance résulte du fait que « les facteurs de contingence » influencent « la diversité d’utilisation des indicateurs de TB» (variable médiatrice) qui à son tour influence l’« utilité des TB dans le pilotage de la performance ».
L’ensemble de ces considérations et de ces résultats attendus légitime le développement d’un travail de terrain visant à observer et à comprendre la réalité du pilotage de la performance grâce aux TB des ETI. Cela, nécessite la mise en place d’une méthodologie d’observation. Cette étude prendra la forme d’un travail empirique visant, en quelque sorte, à effectuer un ensemble de choix liés à la posture épistémologique adoptée et à la démarche scientifique appliquée.
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En s’appuyant sur la méthodologie précédemment énoncée, et pour examiner et discuter les questions de recherche ainsi définies, le corps de notre thèse s’organise en deux parties.
- Une première partie, divisée en deux chapitres, aborde la littérature et les fondements théoriques portant sur le système de mesure de la performance. Le chapitre 1 présente, le concept et les notions de la performance, puis il expose les limites du contrôle de gestion traditionnel. Ensuite, ce chapitre détaille les nouveaux défis du système de mesure de la performance. Le chapitre 2 évoque, le terrain de l’étude et les hypothèses de la recherche. Il traite également, à travers un modèle de recherche initial, l’influence des facteurs de contingence sur l’utilité des indicateurs de TB dans le pilotage de la performance des ETI.
- Une deuxième partie présente, le choix méthodologique et les résultats empiriques. Cette partie, est composée elle aussi de deux chapitres. Le chapitre 3 expose, la méthodologie de recherche retenue, puis il discute les caractéristiques des facteurs de contingence de l’échantillon via une analyse statistique. Le chapitre 4 valide, les instruments de mesures des variables du modèle théorique, ensuite il analyse les résultats de la recherche. Au cours de ce chapitre, afin de traiter nos données collectées de notre échantillon et de présenter une synthèse, nous faisons appel à de nombreuses techniques statistiques à l’aide du logiciel de traitement de données SPSS1 20.0. Pour contribuer à l’enrichissement du débat scientifique à ce sujet, nous présentons une approche comparative entre nos résultats empiriques et ceux des travaux théoriques et empiriques précédents.
Enfin, pour conclure notre travail, nous discutons les apports théoriques, pratiques et méthodologiques de notre recherche et ses limites. La conclusion sera aussi une occasion pour développer des nouvelles orientations qui pourraient proposer une suite future à notre recherche.

Première partie : Système de mesure de la performance : revue de littérature et cadre conceptuel
Chapitre 1. Le système de mesure de la performance
1.1 Le contrôle de gestion traditionnel et la mesure de la performance
1.1.1 Qu’est-ce que la performance ?
1.1.1.1 Notions de performance
1.1.1.2 Problématique de la performance
1.1.1.3 Nombreuses acceptations du concept de performance
1.1.1.3.1 Les différents niveaux d’appréhension de la performance et leurs disparités
1.1.1.3.2 Identification d’une typologie générique de la performance
1.1.2 Limites du contrôle de gestion traditionnel
1.1.2.1 Limites du budget classique
1.1.2.2 Difficulté à relier stratégie et budgets
1.1.2.3 Difficultés d’application des budgets en environnement incertain
1.1.2.4 Réductionnisme des indicateurs comptables et financiers
1.2 Les nouveaux défis du système de mesure de la performance
1.2.1 Émergence des nouveaux défis du contrôle de gestion et mesure de la performance
1.2.1.1 Contribution des outils informatiques dans le système de mesure de la performance..
1.2.1.2 Intégration de la décentralisation du pouvoir de décision dans le système de mesure de la performance
1.2.1.3 Intégration de l’incertitude de l’environnement dans le système de mesure de la performance
1.2.1.4 Développement de la méthode des coûts par activité ABC
1.2.1.5 Alignement de la stratégie et mesure de la performance
1.2.2 Tableau de bord, nouvel outil de contrôle de gestion adapté à une nouvelle réalité
1.2.2.1 Tableaux de bord et mesure de la performance
1.2.2.1.1 Définition des indicateurs de performance
1.2.2.1.1.1 Indicateurs financiers
1.2.2.1.1.2 Indicateurs non financiers
1.2.2.1.2 Exigences des tableaux de bord d’aujourd’hui
1.2.2.2 Balanced Scorecard, un nouveau système de mesure de la performance
1.2.2.2.1 Quelques caractéristiques fondamentales
1.2.2.2.1.1 Une clarification de la stratégie
1.2.2.2.1.2 Une nouvelle vision de la performance
1.2.2.2.1.3 Une amélioration de la communication
1.2.2.2.2 Contingence du Balanced Scorecard
Chapitre 2. L’étude du terrain et les hypothèses de la recherche
2.1 Le terrain de recherche
2.1.1 Qu’est-ce qu’une ETI ?
2.1.2 L’intérêt d’étudier les ETI
2.1.2.1 La participation des ETI à la création de la richesse
2.1.2.2 Les enjeux et les perspectives des ETI
2.1.3 L’approche comparative ETI – Mittelstand
2.1.3.1 Facteurs clés de succès du Mittelstand
2.1.3.2 Mittelstand, le chaînon manquant de la France
2.2 Les pistes de recherche
2.2.1 La contingence du système de mesure de la performance des ETI
2.2.2 Modèle de recherche initial - influence des facteurs de contingence sur la diversité d’utilisation des indicateurs et sur l’utilité des tableaux de bord dans le pilotage de la performance
2.2.2.1 Le cadre conceptuel de la recherche et la sélection des variables pertinentes
2.2.2.2 Les hypothèses de recherche et la définition du modèle conceptuel
2.2.2.2.1 Les hypothèses concernant les variables explicatives – facteurs de contingence d’ordre organisationnel
2.2.2.2.2 L’hypothèse concernant l’influence de la diversité d’utilisation des indicateurs de performance sur l’utilité des tableaux de bord dans le pilotage de performance des ETI
2.2.2.2.3 Les variables de contrôle
Deuxième partie : Validation du modèle théorique : choix méthodologique et présentation des résultats empiriques
Chapitre 3. Le tableau de bord des ETI : Méthodologie adoptée et mise en oeuvre de l’étude empirique
3.1 Présentation de la méthodologie de recherche retenue
3.1.1 Mesures des variables du modèle de recherche
3.1.1.1 Les mesures des facteurs de contingence (les variables explicatives)
3.1.1.1.1 Les mesures des principaux facteurs de contingence
3.1.1.1.1.1 L’informatisation
3.1.1.1.1.2 La structure
3.1.1.1.1.3 L’incertitude de l’environnement
3.1.1.1.2 Les mesures des variables de contrôle
3.1.1.1.2.1 La taille
3.1.1.1.2.2 Le secteur d’activité
3.1.1.1.2.3 La formation du dirigeant
3.1.1.1.2.4 La stratégie de l’entreprise
3.1.1.1.2.5 L’implantation du budget
3.1.1.1.2.6 L’implantation de la méthode ABC
3.1.1.1.2.7 La Cotation en bourse
3.1.1.2 Les mesures de la diversité d’utilisation des indicateurs de tableaux de bord (la variable médiatrice)
3.1.1.3 Les mesures de l’utilité des tableaux de bord dans le pilotage de la performance (la variable expliquée)
3.1.2 La méthode suivie et la mise en oeuvre de l’étude empirique
3.1.2.1 La mise en oeuvre de la collecte des données
3.1.2.1.1 Présentation de la méthode de recueil des données
3.1.2.1.2 Définition de l’échantillon
3.1.2.1.3 Conception et pré-test du questionnaire
3.1.2.1.4 Organisation du questionnaire final
3.1.2.1.5 Administration du questionnaire en ligne
3.1.2.1.6 Collecte de données
3.1.2.2 Construction des instruments de mesure
3.2 Description de l’échantillon d’étude
3.2.1 Présentation des statistiques descriptives des principaux facteurs de contingence
3.2.1.1 L’informatisation
3.2.1.2 La structure
3.2.1.2.1 Degré de décentralisation horizontale
3.2.1.2.2 Degré de décentralisation verticale
3.2.1.3 L’incertitude de l’environnement
3.2.2 Présentation des statistiques descriptives des variables de contrôle
3.2.2.1 La taille des entreprises de l’échantillon
3.2.2.2 Le secteur d’activité des entreprises questionnées
3.2.2.3 La formation du dirigeant
3.2.2.4 La stratégie de l’entreprise
3.2.2.5 L’implantation du budget
3.2.2.6 L’implantation de la méthode ABC
3.2.2.7 La cotation en bourse
3.2.3 Présentation des statistiques descriptives de la variable médiatrice
3.2.4 Présentation des statistiques descriptives de la variable expliquée
Chapitre 4. La validation du modèle et l’analyse des résultats
4.1 Présentation de l’analyse multivariée
4.1.1 Analyse factorielle exploratoire en composantes principales
4.1.2 Analyse de régression linéaire multiple
4.1.2.1 Modèle théorique
4.1.2.2 Vérification des conditions d’utilisation
4.1.2.3 Présentation du modèle de régression linéaire multiple
4.1.2.4 Choix du Modèle de régression
4.1.2.5 Le diagnostic des observations extrêmes (« outliers »)
4.1.2.6 L’interprétation des résultats de l’analyse de régression
4.2 La validation du modèle théorique
4.2.1 Les résultats des tests de validation des instruments de mesure
4.2.2 Présentation et analyse des résultats : confirmation ou infirmation des hypothèses de recherche….
4.2.2.1 Validation des hypothèses relatives à l’influence des facteurs de contingence sur la « Diversité d’utilisation des indicateurs de TB »
4.2.2.1.1 Vérification des conditions d’utilisation de la régression pour la diversité d’utilisation des indicateurs de TB.
4.2.2.1.2 Le diagnostic des observations extrêmes (« outliers »)
4.2.2.1.3 Evaluation de la qualité globale du modèle expliquant la diversité d’utilisation des indicateurs de TB
4.2.2.1.4 L’analyse des coefficients des variables expliquant la « Diversité d’utilisation des indicateurs de TB »
4.2.2.2 Validation des hypothèses relatives à l’influence des facteurs de contingence sur l’ « Utilité des TB dans le PP »
4.2.2.3 Validation de l’hypothèse relative à l’influence de la « Diversité d’utilisation des indicateurs de TB » sur l’Utilité des TB dans le PP
4.2.2.4 Vérification de l’effet médiateur
4.2.2.5 Synthèse et discutions des résultats empiriques