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Cours sur la comptabilité analytique
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Extraits et sommaire de ce document
Le présent manuel est consacré à la comptabilité analytique, instrument à usage interne pour la gestion de sous-ensembles distingués dans l'activité de l'entreprise et pour le contrôle a posteriori des responsables chargés de cette gestion. Il prolonge un premier document, consacré à la comptabilité générale d'entreprise, et dont on conseille la lecture préalable. Par rapport à la comptabilité générale, la comptabilité analytique va se distinguer techniquement par le fait qu'au lieu de recenser des charges classées "par nature", c'est à dire selon la nomenclature des partenaires extérieurs à la firme, elle va le faire "par destination" : il ne s'agit plus de savoir si telle charge correspond à une facture payée à tel tiers, mais de déterminer quelle part de cette charge peut être attribuée à tel produit ou à telle activité, à tel sous-ensemble de l'entreprise : usine, atelier, machine, poste de travail, à tel responsable. La comptabilité analytique permet ainsi de calculer divers types de coûts, dont les usages sont multiples : justifier des prix de vente lorsque cette justification est requise (devis, marchés publics, etc.) ; servir à prendre des décisions (accepter ou refuser une commande, sous-traiter, supprimer une activité, un produit, etc.) ; contrôler a posteriori par analyse des écarts entre réalisations et prévisions ; évaluer certains biens fabriqués par l'entreprise pour être utilisés par elle ou être mis en stock (il y a là un lien très fort avec la comptabilité générale). On verra que ces divers usages renvoient en fait à des qualités différentes et à des modèles de comptabilité analytique spécifiques. Cet inventaire des divers modèles de comptabilité analytique nous donnera l'occasion d'examiner in fine le modèle récent de comptabilité ABC (Activity Based Costing), comptabilité par activités en français, manière nouvelle de bâtir et d'utiliser une comptabilité analytique adaptée à la gestion. Nous avons étudié dans le premier manuel "Comptabilité générale" deux types de modèles comptables aux usages spécifiques pour l'entreprise : la comptabilité générale, tournée vers des préoccupations juridiques et fiscales, c'est-à-dire notamment vers des problèmes de tactique relatifs à des négociations avec l'extérieur ; la comptabilité économique, et plus généralement les "comptes de flux", instruments d'élaboration ou d'analyse d'une stratégie globale sur plusieurs années. Nous allons maintenant examiner un troisième modèle de comptabilité d'entreprise, la comptabilité analytique, qui est un instrument à usage interne tourné vers la gestion de sous-ensembles distingués dans l'activité de l'entreprise. Corrélativement, il s'agit aussi très souvent du contrôle a posteriori des responsables chargés de cette gestion. Par rapport à la comptabilité générale, dont elle emprunte les données au départ et avec laquelle elle s'articule, la comptabilité analytique va se distinguer techniquement par le fait qu'au lieu de recenser des charges classées selon la nomenclature des partenaires extérieurs à la firme : fournisseurs de matière première, banque, prestataires de services, PTT, fisc, etc., c'est-à-dire selon une nomenclature de charges par nature, les charges seront reclassées et ventilées par destination. L'entreprise n'est plus considérée comme une entité uniforme, mais comme un assemblage complexe de moyens, de techniques, de responsabilités. Il ne s'agit plus de savoir si telle charge correspond à une facture payée à tel tiers, mais de déterminer quelle part de cette charge peut être attribuée : à tel produit ou à telle activité ; à tel sous-ensemble de l'entreprise : usine, atelier, machine, poste de travail ; à tel responsable. Le Plan Comptable Général définit de la manière suivante l'objet d'une telle analyse : connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l'entreprise ; déterminer les bases d'évaluation de certains éléments du bilan de l'entreprise ; expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services) pour les comparer aux prix de vente correspondants ; établir des prévisions de charges et produits courants (coûts préétablis et budgets d'exploitation par exemple) ; en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des coûts et des budgets, par exemple) ; d'une manière générale, fournir tous les éléments de nature à éclairer les prises de décision.
En résumé, la comptabilité analytique a quatre grands usages distincts : justifier des prix de vente, donner des éléments permettant de décider, fournir des paramètres de contrôle, évaluer des biens et des services. Chacun de ces usages renvoie à des qualités spécifiques : pour la justification de prix de vente, le coût de revient doit être juste au sens de justice (notion de "juste prix") ; les coûts critères de décision doivent être justes au sens de justesse, par rapport à des normes d'action propres au décideur ; pour le contrôle, les paramètres calculés, c'est-à-dire les coûts, doivent avoir des qualités de fidélité et de sensibilité comparables à celles d'une balance de Roberval ; les coûts utilisés pour l'évaluation d'éléments de patrimoine doivent quant à eux être conformes à la loi, étant donné leur influence sur les résultats fiscaux. Mais comme on le verra, aucune modalité particulière de calcul de coûts ne permet vraiment de satisfaire à la fois à tous ces impératifs, et si la mesure a été conçue en fonction de l'une des missions ci-dessus, elle sert plus ou moins bien les autres. La mise en oeuvre d'une comptabilité analytique coûte cher, mobilise de nombreuses énergies, implique des saisies spécifiques, donne lieu à tous les niveaux à manipulation de très nombreux documents, imprimés et fiches. Le poids d'un tel système d'information et les habitudes qu'il génère conditionnent durablement le mode de pensée et le comportement de chacun à l'intérieur de la firme. Cette inertie explique la difficulté fréquemment rencontrée lorsque, pour effectuer une étude particulière, on recherche des informations que le système ne fournit pas, n'ayant pas été prévu pour cela. Ce cours a pour ambition de donner les définitions usuelles et de décrire les principales méthodes de comptabilité analytique. Dans le chapitre II, nous verrons comment s'organise la comptabilité en coûts complets, système qui est historiquement le plus ancien et le plus répandu, ne serait-ce que parce que la loi en impose le principe pour l'évaluation des stocks et des éléments de patrimoine produits par l'entreprise. Le chapitre III montrera comment les comptables ont tenté de remédier aux inconvénients des coûts complets pour effectuer certains choix, par l'analyse de la variabilité des charges et par la conception de deux méthodes, le "direct costing", et l'imputation rationnelle. Nous évoquerons ensuite dans le chapitre IV les principes qui président à l'élaboration de ce que l'on appelle le contrôle budgétaire (comparaison par rapport à des normes, mesure et explication d'écarts). Nous verrons enfin au chapitre V que les comptabilités analytiques telles qu'elles sont effectivement mises en oeuvre dans la plupart des firmes sont en crise, compte tenu des évolutions des techniques et des modes de production. Ce constat ne remettra pas vraiment en cause les principes qui auront été étudiés précédemment, mais indiquera une manière nouvelle de bâtir une comptabilité analytique adaptée à la gestion, et de s'en servir : c'est ce que l'on appelle actuellement la comptabilité par activités.

Chapitre I : INTRODUCTION
DES MODELES DIFFERENTS POUR DES USAGES DISTINCTS
Chapitre II : LE CALCUL DES COUTS COMPLETS
1. Principes généraux et définitions
1.1. Les différents types de coûts
1.2. Eléments de base du calcul des coûts
1.3. La période de calcul
1.4. Charges directes et indirectes
2. L'organisation de l'analyse
2.1. Les centres d'analyse
2.2. La prise en compte des décalages dans le temps - les stocks
2.3. Choix des unités d'oeuvre
2.4. Choix des taux de frais et des clés de ventilation
3. La relation entre comptabilité analytique et comptabilité générale
4. La saisie des données - le coût de l'information
5. Les inconvénients des coûts complets
5.1. Coûts complets et contrôle
5.2. Coûts complets et décision
5.3. Les autres systèmes de comptabilité analytique
Chapitre III : LES METHODES FONDEES SUR L'ANALYSE DE LA VARIABILITE DES COUTS
1. La variabilité des coûts
2. Le direct costing
3. L'imputation rationnelle
Chapitre IV : LE CONTROLE BUDGETAIRE : ANALYSE DES ECARTS ENTRE COÛTS REELS ET PREETABLIS
1. L'analyse des écarts sur coûts directs variables
2. L'analyse des écarts sur frais indirects
3. Les difficultés de mise en oeuvre du contrôle budgétaire
Chapitre V : LES EVOLUTIONS RECENTES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE ET DU CONTRÔLE DE GESTION - LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES
1. La moindre importance de la main d'oeuvre directe, et l'envolée des charges indirectes
2. Diversifier les unités d'oeuvre et moins s'intéresser au coût des produits qu'à la gestion même des "activités"
3. Regrouper les activités en processus transversaux
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