En tant qu'organisation poursuivant des objectifs dans un environnement économique, l’entreprise est le lieu de rencontre de bon nombre d'intervenants intéressés par sa performance. Il s'agit notamment des dirigeants, des actionnaires et des tiers, constitués principalement des institutions de crédit, de l’administration fiscale, des clients, des fournisseurs, des salariés, etc. Toutefois, force est de constater que si les intérêts des intervenants sont dans une large mesure convergents, ils sont également contradictoires.
D’un point de vue théorique, la différence de position entre les différents intervenants peut s’analyser en tant que relation d’agence. En effet, une relation d’agence est définie comme « un contrat par lequel le principal engage une autre personne, l’agent, pour accomplir une action en son nom, ce qui implique la délégation à l’agent d’un certain pouvoir décisionnel ». Pour le cas d’une entreprise, les actionnaires confient aux dirigeants la gestion de l’activité.
Dans le cas d’espèce, la relation d’agence présente certaines caractéristiques quant à la répartition de l'information entre les parties. En effet, le contrat se caractérise par une inégalité en matière de données sur la gestion, dite « asymétrie d'information » entre le principal et l'agent, ce dernier disposant normalement de plus d’information sur l’activité que le principal.
Dans une entreprise, la situation se caractérise par le fait que seuls les dirigeants ont un accès direct à l'activité. Ceci leur confère une liberté d’action et un avantage informationnel important. Une telle situation nécessite la mise en place de moyens destinés à orienter leur comportement. Ces moyens prennent deux formes principales : la motivation et le contrôle. La motivation a pour objectif d’assurer un minimum de convergence d’intérêts entre actionnaires et dirigeants. Le contrôle passe quant à lui par la mise en place de procédures de suivi de la performance des dirigeants. A cet égard, l’établissement des comptes annuels des entreprises est un moyen de contrôle, dans la mesure où les états financiers constituent une synthèse de l’activité de l’entreprise.
Si la nécessité de procéder à l’établissement et à la diffusion des comptes annuels dans un système économique apparaît comme évidente, une telle situation pose néanmoins deux problèmes majeurs : le premier concerne la pertinence intrinsèque des données comptables pour refléter la performance d’une entreprise. Ce problème, qui a fait l’objet de multiples recherches dans le domaine de la comptabilité, n’est pas considéré dans ce mémoire ; le deuxième problème touche à la fiabilité des comptes annuels, c’est-à-dire la mesure dans laquelle ils sont fidèles aux normes comptables.
En effet, il se trouve que les comptes annuels sont établis par les personnes mêmes que l’on cherche à contrôler, à savoir les dirigeants de l’entreprise. La latitude dont ils disposent peut laisser planer un doute sur la sincérité de l’information qu’ils diffusent. L'importance de disposer de données fiables sur les comptes annuels explique alors l’apparition de moyens pour vérifier les états de synthèse produits par les dirigeants. Ces moyens se sont progressivement développés pour prendre leur forme actuelle : l'audit financier, un examen critique destiné à vérifier que l’activité de l’entreprise est fidèlement traduite dans les comptes annuels conformément à un référentiel comptable identifié.
Aujourd’hui, l’audit financier est une obligation légale dans de nombreux pays pour les sociétés par actions, ainsi que pour d’autres entreprises ou organisations en fonction de leur taille ou de leur statut. Au Maroc, la loi 17-95 sur les sociétés anonymes impose la réalisation d’un audit légal sous forme de mandats de CAC d’une durée de trois ans, réalisés par un Expert Comptable inscrit au tableau de l’Ordre des Experts Comptables. Il en est de même pour les sociétés à responsabilité limitée dont le chiffre d’affaires dépasse cinquante millions de dirhams.
L’audit financier s’insère donc dans la relation d’agence autour de l’entreprise en tant que processus de contrôle des comptes établis par l’entreprise pour lever l’asymétrie d’information entre les dirigeants et les autres intervenants. Ainsi, et en raison de son importance sociale, la question qui se pose avec acuité est de savoir si le contrôle réalisé par les cabinets d’audit est effectué de manière satisfaisante.
L’audit financier vise à fournir une assurance raisonnable que les états de synthèse reflètent l’image fidèle du patrimoine et de la situation financière de la société, du résultat de ses opérations et de l’évolution de ses flux de trésorerie pour une période donnée. Le vérificateur ne peut obtenir une assurance absolue en raison des limites inhérentes à l’audit, notamment, l’utilisation des techniques de sondage ou encore la nature convaincante plutôt que concluante de la plupart des éléments probants.
Par conséquent, un audit n’est pas une garantie que les états de synthèse sont fidèles. Toutefois, en fonction de sa stratégie d’audit, le CAC ou l’auditeur (termes qui seront pour nous interchangeables), peut identifier les principaux risques qui menacent la fidélité des comptes, et en tirer les conséquences sur son approche de vérification.
Ainsi, la stratégie d’audit poursuivie par l’auditeur est déterminante pour la conduite de la mission et la détection des risques sur les états de synthèse. Or, de nos jours, les entreprises connaissent un rythme de changement important. Cette situation contribue à augmenter la difficulté de l’intervention du CAC et fait naître de nouveaux risques éventuels. Dans ce contexte, de nouvelles méthodologies ont été mises en place par certains cabinets d’audit, dans le but de répondre à ces nouvelles contraintes, mais également pour augmenter la valeur ajoutée du CAC. Ces nouvelles méthodologies proposent des stratégies de vérification qui diffèrent considérablement de celles précédemment utilisées.
Compte tenu des divergences relevées entre les deux types de stratégies d’audit, l’option pour l’une des deux approches constitue un choix important pour le commissaire aux comptes marocain. A la lumière des nouvelles tendances en matière de stratégie d’audit, ce mémoire se propose de faire le point sur la stratégie d’audit proposée par les normes marocaines édictées par l’Ordre des Experts-Comptables.
Intérêt du sujet : Les nouvelles tendances en matière de stratégie d’audit ne vont pas sans interpeller les CAC sur un certain nombre de points, dont notamment : Les raisons qui ont poussé certains cabinets à remettre en cause la capacité de l’approche classique d’audit à détecter tous les risques sur les états de synthèse; Les motivations des cabinets d’audit à l’origine du changement de stratégie d’audit ; Les apports de ces nouvelles stratégies ; Les conclusions à tirer par la profession d’Expert Comptable au Maroc compte tenu des conséquences de l’application des nouvelles stratégies d’audit.
Ce mémoire vise à contribuer à la réflexion entamée au niveau de l’Ordre des Experts Comptables au sujet des différentes stratégies appliquées par les cabinets d’audit. Par ailleurs, il semble important que le CAC marocain dispose d’un support susceptible de l’éclairer sur les apports de ces nouvelles méthodologies à la stratégie d’audit financier, dans le respect des droits réservés aux organismes concepteurs de ces méthodologies, mais également de le sensibiliser sur les aspects pratiques de leur mise en oeuvre.
La consultation d’un tel support permettrait au CAC marocain de tirer profit de l’expérience acquise par la profession au niveau international. Ceci lui permettrait d’affiner l’approche d’audit, et d’adopter une stratégie permettant de cerner d’une manière efficace les risques d’audit sur les états de synthèse.
Démarche adoptée : Le présent mémoire est basé essentiellement sur l’expérience acquise dans la pratique de l’audit selon les deux types de méthodologies, ainsi que la bibliographie disponible en la matière. Il est important de signaler que l’existence d’études sur la pratique de l’audit au Maroc aurait sans doute permis de corroborer un certain nombre de conclusions et d’élargir le champ d’observation de la recherche. A défaut, les développements concernent principalement la pratique de l’audit aux Etats-Unis et en Europe, avec quelques précisions pour le cas marocain.
Cette étude est présentée suivant deux parties. Ce choix tient sa justification de la nature du sujet qui se veut une analyse critique comparative. Ainsi, le parallélisme dans le traitement des deux stratégies s’avère nécessaire, permettant au lecteur de disposer successivement des deux points de vue.
La première partie vise à synthétiser les méthodologies classiques, au niveau de l’appréciation des risques et de la stratégie d’audit y afférente, et à en faire l’analyse critique ayant conduit les cabinets d’audit à élaborer de nouvelles stratégies. Dans un premier chapitre, nous exposons les normes d’audit en matière de stratégies, tant à l’international, que dans le cadre des normes d’audit édictées par l’Ordre des Experts Comptables marocain. Ce premier chapitre est l’occasion de définir, et de synthétiser les risques d’audit pris en compte par ces normes. Le deuxième chapitre est consacré aux limites des stratégies classiques d’audit. Nous abordons en premier lieu les facteurs de changement de stratégie liés intrinsèquement à l’approche, puis les facteurs externes pour le changement de stratégie d’audit. Cette première partie permet de mettre en évidence les principaux arguments retenus pour le changement de stratégie d’audit.
La deuxième partie consiste à présenter puis évaluer les apports des nouvelles stratégies, et à montrer la problématique posée par leur application, et ce à travers une analyse critique. Dans un premier chapitre, nous exposons les principales notions introduites par les nouvelles stratégies d’audit. Le deuxième chapitre fait l’analyse critique des apports des nouvelles stratégies d’audit, dans le but de mettre en évidence les améliorations apportées par ce type d’approche, ainsi que les limites vécues lors de leur mise en oeuvre. Ce chapitre est conclu par des propositions d’amélioration de la norme marocaine sur la stratégie d’audit. Cette deuxième partie permet au lecteur de recevoir le meilleur de ces nouvelles stratégies d’audit, tout en étant sensibilisé sur les conséquences de leur mise en oeuvre.
Les deux parties sont ensuite illustrées par une application des deux types de stratégies d’audit dans une société industrielle, inspirée d’une situation vécue.

PREMIERE PARTIE : LES STRATEGIES CLASSIQUES D’AUDIT, SYNTHESE ET REMISE EN CAUSE
Chapitre 1 La stratégie d’audit, aperçu sur les normes actuelles et les approches classiques
Section 1 La stratégie d’audit, définition et normes en la matière 17
1.1 Définition de la stratégie d’audit 17
1.2 La stratégie d’audit dans les normes marocaines 18
1.3 La stratégie d’audit dans les normes internationales 20
1.4 Comparaison à la norme marocaine 23
Section 2 Le risque d’audit et sa détermination selon l’approche classique 25
2.1 Les trois composantes du risque d’audit 25
2.1.1 Le risque inhérent 25
2.1.2 Le risque de contrôle 26
2.1.3 Le risque de non détection 27
2.2 La démarche pratique de détermination du risque d’audit selon l’approche classique
2.2.1 L’identification des risques d’audit 28
2.2.2 Les conséquences des risques identifiés sur la stratégie d’audit 32
Section 3 Schématisation synthétique des stratégies classiques d’audit
Chapitre 2 Les raisons de la remise en cause des stratégies classiques d’audit
Section 1 Les raisons de la remise en cause liées à l’approche d’audit 35
1.1 La prise de conscience de la véritable origine des risques d’audit 36
1.1.1 L’impact de la stratégie de l’entreprise sur les états de synthèse 36
1.1.2 L’influence des parties prenantes sur les estimations comptables
1.2 Un lien abstrait entre les risques identifiés et la stratégie d’audit 40
Section 2 Les facteurs externes en faveur de la remise en cause des stratégies classiques d’audit
2.1 Un écart par rapport aux attentes des utilisateurs de l’information financière : l’expectation gap
2.1.1 Les origines de l’expectation gap 43
2.1.2 Les différences de perception 45
2.2 Les motivations liées à la survie commerciale des cabinets d’audit 49
2.2.1 Le problème de la valeur ajoutée de l’audit 49
2.2.2 Les pistes de développement de la valeur ajoutée de l’audit 50
DEUXIEME PARTIE : LES NOUVELLES STRATEGIES D’AUDIT, SYNTHESE ET ANALYSE CRITIQUE
Chapitre 1 Les notions introduites par les nouvelles stratégies d’audit
Section 1 Le risque business 58
1.1 Définition du risque business 58
1.2 Justification de la prise en compte du risque business 58
1.3 Exemples illustratifs du risque business 59
Section 2 Les nouveautés dans l’évaluation des risques d’audit 61
2.1 L’évaluation du risque inhérent 62
2.1.1 L’analyse stratégique 62
2.1.2 L’analyse des forces du marché et des facteurs d’environnement
2.1.3 L’étude de l’influence des parties prenantes 68
2.1.4 La synthèse des risques inhérents
2.2 L’évaluation du risque de contrôle 72
2.2.1 Evaluation de l’environnement général du contrôle interne 72
2.2.2 Etude du processus de clôture des comptes 75
2.2.3 Le processus interne de maîtrise des risques 76
2.2.4 Le contrôle des business process critiques 78
2.2.5 Evaluation des risques informatiques 78
2.3 La formalisation du risque combiné 80
Section 3 Schématisation synthétique des nouvelles stratégies d’audit 82
Chapitre 2 Analyse critique des apports des nouvelles stratégies d’audit
Section 1 Une stratégie d’audit qui répond aux principales raisons de remise en cause des approches classiques
1.1 Une amélioration indéniable dans le processus d’élaboration de la stratégie d’audit
1.1.1 Une inversion de l’approche d’audit 87
1.1.2 Un complément certain dans l’identification des risques d’audit
1.1.3 Un lien plus évident entre les risques identifiés et la stratégie d’audit
1.2 Une orientation des prestations vers la satisfaction de l’entreprise et des utilisateurs de l’information financière
1.2.1 Un intérêt accru pour le business de l’entreprise auditée et une détection plus précoce de ses difficultés
1.2.2 Une appréciation plus complète du risque de fraude 91
Section 2 Les limites des nouvelles stratégies d’audit 93
2.1 Les conditions de mise en oeuvre 93
2.1.1 Au niveau du cabinet d’audit 94
2.1.2 Au niveau de l’entreprise auditée 97
2.2 La conséquence de l’application des nouvelles stratégies d’audit 100
2.2.1 Un affaiblissement de l’indépendance 100
2.2.2 Une perception défavorable 102
2.2.3 Les scandales financiers et leurs implications sur la profession d’audit
Section 3 Les enseignements à retenir 107
3.1 Au niveau de la profession d’Expert Comptable au Maroc 107
3.2 Au niveau de la normalisation marocaine relative à la stratégie d’audit