Les stocks constituent souvent un élément important de l’actif du bilan, notamment pour les entreprises commerciales et les entreprises industrielles. Le suivi et l’inventaire des stocks est à la fois une obligation légale et une nécessité de gestion. Sur le plan légal, l’article 5 de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants stipule que la valeur des éléments actifs et passifs de l’entreprise doit faire l’objet d’un inventaire, au moins une fois par exercice, à la fin de celui-ci. L’article 19 du code de commerce stipule que le commerçant doit tenir une comptabilité conformément aux dispositions de la loi 9-88, elle sera admise par le juge pour faire preuve entre commerçants à raison des faits de commerce. Sur le plan de gestion, le suivi et la maîtrise des stocks est une priorité de toutes les entreprises industrielles et commerciales quelle que soit leur taille. L’étude des problèmes liés aux stocks peut être effectuée sous deux angles. Le premier par rapport à l’entreprise et à ses préoccupations de gestion, le second concernera le commissaire aux comptes qui interviendra pour émettre un avis motivé sur les comptes, et par là même, un avis sur les stocks et leur valeur. Notre étude concernera le second volet. Les comptes de stocks soulèvent, dans la pratique, de nombreuses difficultés d’appréciation. Au niveau comptable, ils représentent souvent une valeur importante du patrimoine dont la variation peut affecter de manière significative le résultat de l’entreprise et l’image fidèle de ses comptes.
L’évaluation des stocks, qui était sous l’empire de la législation antérieure une question purement fiscale, occupe une place importante dans la doctrine comptable actuelle véhiculée par la loi comptable, le Code Général de Normalisation Comptable et les normes internationales. Des ajustements significatifs au niveau de ces comptes peuvent affecter l’opinion qu’un lecteur peut avoir sur les états de synthèse ou sur la qualité du management de la société. Ils peuvent également amener le commissaire aux comptes à une certification avec réserve ou à un refus de certification des comptes audités. Au niveau fiscal, les stocks peuvent constituer une part importante dans la détermination de l’assiette imposable. Dans le cas extrême de redressements significatifs des comptes de stocks, la mise en cause de la responsabilité des dirigeants de l’entreprise et du commissaire aux comptes n’est pas exclue. Les difficultés liées au contrôle des stocks résultent : De la spécificité du secteur et de l’activité de l’entreprise. Du principe même d’évaluation de ces biens qui peut poser de nombreux problèmes tant sur le plan quantitatif (dénombrement physique) que qualitatif (valorisation). De la qualité des contrôles internes mis en place pour assurer leurs fiabilités.
L’audit des stocks nécessite donc une attention particulière de la part du commissaire aux comptes aussi bien en matière de gestion (organisation, procédures, méthodes adoptées …), qu’en matière d’évaluation et de comptabilisation (comptabilité analytique, traitements comptables spécifiques, normes et principes adoptés…). Cette attention doit être accentuée lorsque le secteur d’activité de l’entreprise ainsi que les articles stockés présentent des particularités ou des spécificités. Le commissaire aux comptes doit donc adopter une démarche particulière basée sur l’analyse des différents risques liés à l’entreprise. Il doit également dérouler les diligences nécessaires et suffisantes afin de s’assurer de l’inexistence de faiblesses et anomalies significatives pouvant avoir un impact sur les comptes de la société ou sur son organisation. C’est à ce niveau qu’apparaît l’intérêt du sujet de mémoire proposé. Le choix du secteur cimentier n’est pas un hasard, il s’est imposé pour différentes raisons. D’abord, il s’agit d’une activité industrielle qui englobe tous les aspects qualitatifs et quantitatifs liés au contrôle des stocks. Ensuite, à travers l’audit des comptes d’une cimenterie, le commissaire aux comptes est confronté à des situations où il devra effectuer toutes les diligences suffisantes et nécessaires afin de réaliser sa mission dans les meilleures conditions. Il s’agit notamment de : La recherche documentaire et sectorielle ; La pratique de ses connaissances comptables, statistiques, juridiques et fiscales ; Le recours à des spécialistes ; La mise en pratique de sa connaissance des normes de travail et de rédaction des rapports ; La mise en valeur de sa qualité de conseiller de l’entreprise… Les comptes de stocks font partie des postes importants du bilan des principaux groupes cimentiers opérant au Maroc. Les ajustements pouvant être opérés sur ces comptes peuvent présenter un caractère significatif. Celui-ci est bien entendu fonction des éléments qualitatifs ou quantitatifs sur lesquels est basée l’appréciation du seuil de signification (bon sens, expérience, valeur absolue ou relative faisant référence aux critères généralement admis tels le résultat net, le résultat courant avant impôt, le chiffre d’affaires, les capitaux propres ou l’actif net total, etc..).
Le secteur cimentier inspire depuis quelques années confiance aux opérateurs. Ses perspectives d’évolution prometteuses font de lui aujourd’hui l’un des domaines qui drainent le plus d’investissements au Maroc. Les montants engagés par les cimentiers sont importants : Plus de 3 milliards de dirhams pour la période 2001-2005. Bien que les performances du secteur soient liées aux aléas climatiques, le potentiel de développement en dehors du comportement de l’activité agricole est intéressant. Le rythme de croissance du secteur est lié à l’évolution de la demande enregistrée suite au lancement de plusieurs projets d’infrastructures routières, touristiques, sportives et immobilières. La consommation par tête d’habitant reste faible par rapport aux pays voisins. Elle est seulement de 250 kg par habitant au Maroc contre 360 kg en Turquie, 363 kg en Algérie et 700 kg en Espagne1.
Le secteur se caractérise également par la nature et la taille des intervenants. Les unités en activité (une dizaine) appartiennent à des multinationales de renommée mondiale opérant dans le domaine de la production et la commercialisation des matériaux de construction. Les principales sociétés du secteur sont cotées à la bourse des valeurs de Casablanca. Elles emploient directement et indirectement des milliers de personnes et occupent une position d’envergure en matière économique et sociale dans leurs régions. Elles sont généralement dotées de ressources humaines, matérielles et informatiques importantes et disposent d’un système d’information développé. Sur un plan purement technique, le processus de production du ciment n’est pas complexe, néanmoins, il requiert des investissements importants. Afin d’assurer une cadence de production régulière et une qualité finale satisfaisante, des installations de production et de stockage correctement maintenues sont nécessaires. Cela suppose également un approvisionnement régulier, auprès de fournisseurs locaux et étrangers, en matières premières, ajouts et fournitures consommables, en combustibles et en pièces de rechange mécaniques et électriques. Le maintien de niveaux de stocks satisfaisants est l’une des préoccupations essentielles des directeurs d’usine, plus particulièrement, lorsqu’il s’agit d’éviter des ruptures pouvant engendrer un arrêt des livraisons ou un arrêt des fours ou des installations de broyage. Cela entraîne généralement une tendance au sur-stockage, et par conséquent, un risque lié à l’évaluation des stocks.
La nature de l’activité et la dimension des sociétés qui interviennent au niveau du secteur requièrent de la part du commissaire aux comptes une attention particulière et une analyse approfondie des risques liés à l’audit des stocks de ces entreprises . Il s’agit notamment du : Risque général de l’entreprise (secteur d’activité, organisation générale ou système d’information) ; Risque lié aux articles stockés et à leur organisation physique (propriété, identification, conditions de stockage, dénombrement ou valeur) ; Risque lié au contrôle interne (fiabilité des systèmes, séparation des tâches, procédures de
recensement, contrôles généraux …) ; Risque lié à l’audit des comptes de stocks.
Cette analyse permettra au commissaire aux comptes d’établir un programme de travail détaillé et pertinent afin d’acquérir une assurance raisonnable que les comptes de stocks ne comportent pas d’anomalies significatives. Elle lui permettra également d’identifier les diligences nécessaires pour éviter les contraintes et les difficultés liées à l’exécution de sa mission, et par conséquent, limiter les cas de mise en cause de sa responsabilité. En effet, au cours de l’exécution de sa mission d’audit des stocks d’une cimenterie, le commissaire aux comptes peut être confronté à des contraintes et difficultés pratiques qui s’expliquent essentiellement par les éléments suivants : Une connaissance peu approfondie des spécificités du secteur et de l’activité ; Une appréciation insuffisante des risques liés à l’audit des entreprises du secteur ; Des procédures de contrôle interne insuffisantes ; Des problèmes liés aux sondages effectués (choix de la population et des méthodes) ; Des applications informatiques complexes ou peu performantes (systèmes intégrés, interfaces nombreux…) ; Un système de comptabilité analytique peu fiable (méthode adoptée, source de l’information, liens avec la comptabilité générale…).
Par ailleurs, d’autres difficultés se greffent aux premières et requièrent de sa part des réactions rapides et une connaissance approfondie des normes comptables et des normes de travail. Il s’agit notamment : Des limitations liées à l’exécution de la mission (assistance aux opérations d’inventaires, accès à certains documents comptables, financiers ou juridiques.. ) ; Du changement des méthodes comptables ; Du conflit des normes comptables (choix de la méthode d’évaluation, règles de calcul des provisions pour dépréciation…) ; De l’identification et l’évaluation de la sous-activité (modalités de prise en compte, traitement comptable et fiscal…) ; Du traitement des conventions réglementées ou interdites (diligences légales, opérations courantes ou soumises à agrément…) ; Des opérations entre sociétés apparentées ( transfert de résultats entre société mère et filiale, respect des dispositions légales…) ; De la validation de la liasse de consolidation (vérification des retraitements, validation de la liasse …)
Le commissaire aux comptes doit donc adopter une démarche adéquate pour répondre à ses objectifs d’audit, et dérouler les diligences nécessaires et suffisantes afin de pouvoir émettre une opinion sur l’image fidèle des comptes de stocks. Un commissaire aux comptes suffisamment diligent assure les moyens de prévention contre une mise en cause éventuelle de sa responsabilité civile, pénale ou disciplinaire. L’étude des risques et des difficultés liés à l’audit des stocks ne saurait donc être séparée de l’analyse des différentes responsabilités encourues lors du contrôle de ce poste. Les informations communiquées aux tiers et aux actionnaires ne sont plus sous la responsabilité exclusive du chef d’entreprise, mais également du commissaire aux comptes, interlocuteur privilégié de l’entreprise et contrôleur légal des informations présentées aux tiers.
C’est dans ce contexte qu’apparaît la problématique du sujet de mémoire proposé, nous essaierons de répondre aux questions suivantes posées implicitement à travers les développements précédents : Quels sont les différents risques liés à l’audit des stocks d’une cimenterie ? Quelles sont les difficultés liées à l’audit de ces stocks ? Et quelles en sont les conséquences sur le travail du commissaire aux comptes, ainsi que les responsabilités qui en découlent ?En abordant ce sujet, nous visons à atteindre les objectifs suivants : Sensibiliser les professionnels sur la nécessité d’adopter une démarche par les risques lors de l’exécution de leurs travaux d’audit des stocks d’une entreprise ; Démontrer, à travers l’exemple du secteur cimentier, l’importance d’une bonne connaissance de l’activité du client dans le cadre de la démarche d’audit par les risques ; Analyser les difficultés rencontrées par le commissaire aux comptes lors de ses travaux d’audit des comptes de stocks d’une entreprise en général et d’une cimenterie en particulier ; Présenter les diligences particulières permettant d’éviter de telles difficultés ; Mettre en évidence les différentes responsabilités encourues par le commissaire aux comptes en matière de contrôle des comptes de stocks.
Le présent mémoire sera structuré en deux parties. La première partie traitera de l’analyse des risques liés à l’audit des stocks des cimenteries. Nous mettrons en évidence, dans un premier chapitre, les risques liés à l’entreprise et aux articles stockés. Dans le second chapitre, nous analyserons les risques liés aux travaux de quantification et de valorisation des stocks réalisés par le commissaire aux comptes. Au niveau de la seconde partie, nous traiterons au premier chapitre les difficultés liées à l’audit des comptes de stocks d’une cimenterie. Nous proposerons également des diligences particulières pour éviter de telles difficultés. Ensuite, nous examinerons dans le second chapitre les différentes responsabilités encourues par le commissaire aux comptes dans le cadre de sa mission d’audit des comptes de stocks.

PREMIERE PARTIE : LES RISQUES LIES A L’AUDIT DES STOCKS DES CIMENTERIES
CHAPITRE 1 : LES RISQUES LIES A L’ENTREPRISE ET AUX ARTICLES STOCKES
1- LES RISQUES GENERAUX DE L’ENTREPRISE
2- LES RISQUES LIES AUX ARTICLES STOCKES ET A LEUR ORGANISATION PHYSIQUE
3- LES RISQUES LIES AU CONTROLE INTERNE
CHAPITRE 2 : LES RISQUES LIES AUX TRAVAUX DE QUANTIFICATION ET DE VALORISATION DES STOCKS D’UNE CIMENTERIE
1- LA DEMARCHE GENERALE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
EN MATIERE D’AUDIT DES STOCKS
2- LES RISQUES LIES AUX TRAVAUX DE VALIDATION DES QUANTITES EN STOCK
3- LES RISQUES LIES AUX TRAVAUX DE VALORISATION DES STOCKS
DEUXIEME PARTIE : LE COMMISSAIRE AUX COMPTES FACE AUX DIFFICULTES ET RESPONSABILITES LIEES A L’AUDIT DES STOCKS D’UNE CIMENTERIE
CHAPITRE 1 : LES DIFFICULTES LIEES A L’AUDIT DES STOCKS DES CIMENTERIES : PROPOSITION DES DILIGENCES A METTRE EN OEUVRE
1- LES DIFFICULTES D’ORDRE PROFESSIONNEL
2- LES DIFFICULTES LIEES AU CONTROLE INTERNE
3- LES DIFFICULTES LIEES AUX OPERATIONS D’INVENTAIRE PHYSIQUE
4- LES DIFFICULTES LIEES A L’EVALUATION DES STOCKS
5- AUTRES POINTS PARTICULIERS
CHAPITRE 2 : LES RESPONSABILITES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
1- LA RESPONSABILITE CIVILE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
2- LA PREVENTION DE LA RESPONSABILITE CIVILE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
3- LA RESPONSABILITE PENALE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
4- LA RESPONSABILITE DISCIPLINAIRE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES