Le commerce international a connu ces dernières décennies une croissance spectaculaire, soutenue par un large mouvement de mondialisation de l’économie et un progrès rapide des moyens de communication. Au fur et à mesure du démantèlement des barrières douanières, nous avons assisté à la naissance de groupes de sociétés qui se sont progressivement "internationalisés" afin de profiter d’avantages compétitifs et réglementaires, augmentant ainsi les flux des transactions intra-groupe.
Au Maroc, bien que les statistiques officielles ne renseignent pas sur le poids des groupes, ces derniers, nationaux et internationaux, sont présents dans la plupart des secteurs et leur importance ne cesse de croître. De ce fait, ils constituent une part importante des mandats de commissariat aux comptes.
Au même titre que les autres transactions, celles effectuées entre les entités du même groupe donnent lieu à des facturations, et le prix utilisé est dès lors appelé « prix de transfert ». Cependant, les entreprises appartenant à un groupe doivent traiter entre elles aux mêmes conditions qu’avec les entreprises extérieures au groupe, autrement dit, au prix du marché.
Il s’agit là de l’un des principes fondamentaux régissant les transactions intra-groupe, à savoir « le principe de pleine concurrence », énoncé par le rapport de l’Organisation de Coopération et de Développement Economique (OCDE) de 1979. Le non respect de ce principe expose la société à des risques juridiques et fiscaux dont les conséquences peuvent s’avérer dangereuses à long terme.
En effet, au niveau juridique, les prix de transfert peuvent entrer dans le champ des conventions réglementées et être, dans certains cas, constitutifs de faits délictueux.
Sur le plan fiscal, et avec la multiplication ces dernières années des contrôles fiscaux des groupes, les redressements liés aux prix de transfert se font de plus en plus lourds financièrement. Cette situation est due au fait que les groupes, même les plus importants d’entre eux, n’étaient pas toujours préparés à ce type de contrôle, et n’avaient jusqu’à lors mis en place aucune procédure spécifique pour la détermination et l’argumentation des prix de transfert retenus.
A ce stade, une distinction entre les risques courus par les groupes internationaux et ceux relatifs aux groupes purement marocains s’impose :
• Les groupes internationaux peuvent être sanctionnés pour transfert de bénéfice à l’étranger si les prix sont fixés en dehors du prix de pleine concurrence. Ces pratiques, entraînent la localisation de la matière imposable "les bénéfices" dans un pays donné. C'est la raison pour laquelle la plupart des Etats se sont dotés d'une législation permettant de lutter contre cette évasion fiscale.
• Les groupes exclusivement marocains peuvent également être sanctionnés en cas de transfert de bénéfice. En effet, le livre des procédures fiscales rappelle le pouvoir d’appréciation de l’administration fiscale en matière de prix de transfert en cas de dépendance aussi bien avec des sociétés situées au Maroc qu’en dehors du Maroc.
L’importance des redressements issus des contrôles fiscaux provoque un accroissement des risques liés aux prix de transfert pour les entreprises subissant les contrôles, ces risques concernent également le commissaire aux comptes certifiant leurs états de synthèse.
En effet, les prix de transfert ne sont pas toujours issus des mêmes mécanismes que les prix classiques dans la mesure où ils dépendent d’un seul décideur : « le groupe », ce qui les soumet à une pression supplémentaire, à savoir : « l’intérêt du groupe ».
Par conséquent, les manipulations des prix de transfert constituent une zone de risque pour l’auditeur du fait qu’elles peuvent avoir une incidence sur les comptes et altérer leur régularité, sincérité et image fidèle. Il peuvent également revêtir un caractère délictueux, tel que l’abus de biens sociaux.
Il est à rappeler à ce titre que le commissaire aux comptes a l’obligation de révéler aux organes de direction et d’informer les actionnaires des irrégularités et inexactitudes qu’il aura découvertes, mêmes si ces dernières n’affectent pas son opinion sur les états de synthèse.
Ainsi, et face à ce risque croissant, la profession se trouve face à des questions de plus en plus fréquentes telles que:
• Dans quelle mesure le commissaire aux comptes peut-il remettre en cause les prix de transfert retenus par l’entreprise auditée sans pour autant violer le principe sacro-saint de la non immixtion dans la gestion ?
• Quel serait l’impact d’une manipulation des prix de transfert sur l’opinion exprimée par le commissaire aux comptes ?
• Si le commissaire aux comptes estime que des manipulations des prix de transfert présentent un risque fiscal significatif, doit-il en faire mention dans son rapport général, sachant que ce dernier n’est pas destiné uniquement aux actionnaires de la société mais au public, y compris l’administration fiscale ?
• Et enfin, quels sont les travaux et les diligences à mettre en oeuvre pour couvrir toutes les zones de risques liées à cette problématique, et permettant au commissaire aux comptes d’avoir une assurance raisonnable quant à la sincérité, la régularité et l’image fidèle des comptes certifiés ?
Ainsi, à travers cette étude, nous essayerons d’apporter des éléments de réponse aux différentes questions soulevées, évaluer l’incidence de la problématique des prix de transfert sur la mission du commissaire aux comptes, et présenter un ensemble de diligences qu’il serait pertinent d’intégrer dans le cadre de la démarche d’audit classique. Le plan adopté pour aborder ce sujet est le suivant :
Après avoir présenté les notions de groupe, de prix de transfert et le cadre réglementaire les régissant, la première partie de ce mémoire présente les différentes méthodes admises pour les déterminer conformément au principe de pleine concurrence et analyse les risques juridiques et fiscaux liés à cette problématique.
La deuxième partie traite des incidences des prix de transfert sur l’opinion du commissaire aux comptes et présente une proposition d’un mode opératoire de contrôle fondé sur la démarche générale d’audit et adapté en fonction des risques liés aux prix de transfert identifiés et analysés dans la première partie.
Cette démarche propose tout d’abord au commissaire aux comptes de prendre connaissance de l’entreprise, du groupe, et plus particulièrement de sa stratégie et du fonctionnement précis des filiales. Ensuite, le commissaire aux comptes évaluera l’efficacité du contrôle interne lié aux prix de transfert.
Pour ces premières étapes, ce mémoire propose des questionnaires à l’attention des différents interlocuteurs : dirigeants et cadres du groupe et filiales ainsi que des questionnaires «d’autocontrôle» à l’attention des commissaires aux comptes.
Par la suite, nous présenterons les tests de conformité du contrôle interne à effectuer pour s’assurer que les procédures décrites sont correctement appliquées. Ces tests permettront d’évaluer le niveau de risque à accorder aux prix de transfert afin de déterminer l’étendue des tests de détail à effectuer.
L’application de la démarche proposée permettra de couvrir les zones de risques liés aux prix de transfert dans le cadre d’une mission de commissariat aux comptes. Cependant, cette démarche est un guide, elle n’a pas la prétention d’être exhaustive, et devrait être adaptée aux cas particuliers rencontrés par les professionnels.

PREMIERE PARTIE : LES PRIX DE TRANSFERT - ENJEUX ET RISQUES POUR LES GROUPES
CHAPITRE I : LES PRIX DE TRANSFERT, UNE PREOCCUPATION CROISSANTE POUR LES GROUPES DE SOCIETES
Section 1 : Définitions des notions clés
1- Définition de la notion du groupe et des notions voisines
2- La notion de prix de transfert
Section 2 : Place des prix de transfert dans les groupes de sociétés
1- Objectifs des prix de transfert
2- Les prix de transfert comme outil de gestion
3- Les prix de transfert et l’optimisation de la charge d’impôt
CHAPITRE II : LES PRIX DE TRANSFERT, CADRE REGLEMENTAIRE ET METHODES DE DETERMINATION
Section 1 : Législations applicables aux prix de transfert
1- Les sources de droit marocain
1- 1- Analyse des dispositions du livre des procédures fiscales
1- 2- Conditions de répression du transfert de bénéfice à l’étranger
2- Les législations internationales
2-1- Législations applicables dans les principaux pays développés
2- 2- Les principes directeurs de l’OCDE
Section 2 : Les méthodes de détermination des prix de transfert
1- Les méthodes traditionnelles admises par l’OCDE
2- Les méthodes récentes
3- Contraintes et opportunités de chaque méthode
CHAPITRE III : RISQUES LIES AUX PRIX DE TRANSFERT
Section 1 : Risques fiscaux liés aux prix de transfert
1- Risques fiscaux au niveau des groupes internationaux
2- Risques fiscaux au niveau des groupes marocains
Section 2 : Risques juridiques liés aux prix de transfert
1- L’abus de biens sociaux
2- L’Abus de majorité
Section 3 : Autres risques liés aux prix de transfert
1- Risque financier
2- Risque douanier
3- Action pour comblement du passif
Section 4- Incidence des risques identifiés sur la mission du commissaire aux comptes
1- Responsabilité du commissaire aux comptes à l’égard des tiers
2- Responsabilité du commissaire aux comptes eu égard aux dispositions de la loi
3- Respect des normes internationales d’audit
DEUXIEME PARTIE : MODE OPERATOIRE POUR COUVRIR LES RISQUES LIES AUX PRIX DE TRANSFERT DANS LE CADRE D’UNE MISSION DE COMMISSARIAT AUX COMPTES
CHAPITRE I : PREPARATION DE LA MISSION ET EVALUATION DU SYSTEME DE CONTRÔLE INTERNE
Section 1 : Prise de connaissance de la stratégie du groupe
1- Découvrir la stratégie du groupe
2- Découvrir les objectifs précis du groupe
Section 2 : Analyse du fonctionnement des filiales
1- Comprendre l'organisation globale du groupe
2- Analyser la répartition des risques et des actifs au sein du groupe
3- Apprécier la place de l'entité auditée au sein du groupe
Section 3: Evaluation du contrôle interne lié aux prix de transfert
1- Le questionnaire de contrôle interne
2- L’exploitation des résultats du questionnaire
3- L’orientation des contrôles en fonction des conclusions et choix des tests de détail
4- Le contrôle de l'évolution des prix de transfert
CHAPITRE II : LE CONTRÔLE DES COMPTES
Section 1: Analyse des prix de transfert retenus par l’entreprise
1- L’ analyse de la méthode retenue par l'entreprise pour les prix de transfert et des risques qui en découlent
2- Les tests de détail
Section 2 : Tentative de comparaison des prix de transfert
1- Comparaison au sein du groupe
2- Comparaison à l'extérieur du groupe
Section 3: Finalisation et travaux de synthèse
1- Tests de cohérence globale et travaux de synthèse
2- Estimation des provisions pour risques fiscaux éventuels
3- Examen des événements postérieurs à la clôture : Une aide pour valider les prix de transfert..
4- Le changement de méthode de détermination des prix de transfert
CHAPITRE III : LA CERTIFICATION DES COMPTES
Section 1 : Conséquences des manipulations des prix de transfert sur la décision du commissaire aux comptes
1- Abus de biens sociaux
2- Présentation de comptes annuels infidèles
Section 2: Opinion du commissaire aux comptes
1- Le rapport général
1-1- Le respect de l’image fidèle
1-2- La vérification de l’égalité entre les actionnaires
2- Le rapport spécial
Section 3 : Limites de la démarche proposée
1- Limites liées à la difficulté d’appliquer le principe de pleine concurrence.
2- Limites liées au pouvoir d’investigation du commissaire aux comptes