Le contrôle fiscal est le corollaire normal et indispensable de l’institution de procédures déclaratives. Outre le respect des principes d’équité et de justice fiscales, les contrôles effectués par l’Administration répondent à une double exigence d’équilibre des conditions d’exercice de la concurrence et de stabilité des finances publiques : En matière de concurrence, lorsqu’une entreprise pratique une politique fiscale scrupuleuse et supporte sa juste charge d’impôt alors que son principal concurrent élude un certain nombre de charges fiscales, ce dernier bénéficie automatiquement de coûts inférieurs constitutifs d’avantages concurrentiels. La vérification de comptabilité diligentée, par l’Administration fiscale dans ces deux entreprises peut permettre d’atténuer ce type de distorsion de concurrence. En matière de finances publiques, le contrôle fiscal participe directement à l’équilibre budgétaire par le complément de ressources qu’il procure, et indirectement en dissuadant les tentations des contribuables de minorer leurs bases d’imposition.
En résumé, le contrôle fiscal qu’il soit sous la forme d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de l’ensemble de la situation fiscale des contribuables, revêt une grande importance grâce à ses actions de surveillance du système déclaratif et de recherche de la fraude, qui permettent d’assurer une répartition équitable des charges publiques et qui ont pour corollaire l’égalité des conditions fiscales d’exercice de la concurrence et de limitation des pertes de recettes publiques.
Cependant le contrôle fiscal reste une phase pénible tant pour les contribuables que pour les agents de l’Administration : Pour le chef d’entreprise, la perspective d’une vérification de comptabilité est généralement un événement qu’il redoute parce qu’elle est dans son esprit, synonyme de redressement, donc susceptible de représenter un coût plus ou moins significatif que devra supporter son entreprise. Pour les agents de l’Administration, la présence d’anomalies comptables même mineures dans les comptabilités vérifiées est généralement un événement qu’ils redoutent parce qu’elle est dans leurs esprits, synonyme de fraude fiscale, donc susceptible de nuire aux intérêts du trésor. Dans ces conditions, un contribuable de bonne foi, qu’a-t-il à craindre ? Un redressement non justifié ? Un déséquilibre de sa trésorerie suite à ce redressement ? Et un service de vérification soucieux de préserver les intérêts du Trésor, qu’a-t-il à craindre ? Une fraude non repérée ? Une perte de recettes publiques à cause de cette fraude ?
Les pouvoirs attribués par le législateur fiscal aux agents de l’Administration en vue d’assurer le contrôle fiscal sont certes importants mais ils ne sont pas pour autant illimités. Les contrôles sont soumis à des règles, qui assurent la protection des droits de la défense, allant de l’information au préalable de la vérification, au non renouvellement du contrôle dans une période déterminée, à la limitation de sa durée, à la communication de son résultat motivé, ainsi qu'aux voies de recours en cas de contentieux fiscal. Comment peut-on parler alors de redressement non fondé lorsqu’il s’agit d’une notification de redressement adressée au contribuable conformément aux dispositions législatives, établie suite à un contrôle fiscal ayant respecté également toutes les formalités prévues par le législateur fiscal, et avant tout, une notification motivée aussi bien quant aux faits reprochés au contribuable qu’aux règles de droit transgressées, et redressements qui en découlent ?
De l’autre côté, comment les agents de l’Administration peuvent-ils craindre de ne pas repérer une fraude fiscale lors de la vérification de la comptabilité d’un contribuable, alors que leur mission se réduit à la vérification du respect des dispositions législatives par ce contribuable ? La réponse à ces deux questions est simple : La crainte aussi bien du contribuable que de l’Administration surgit chaque fois que le résultat du contrôle fiscal dépend des qualités professionnelles du service de vérification et de son analyse des situations, chaque fois que l’égalité des assujettis devant le contrôle fiscal n’est pas assurée, et donc chaque fois que des questions sont laissées dans l’ombre par le législateur fiscal. En effet, il va de soi que lorsqu’il s’agit, par exemple, de rejeter des frais personnels enregistrés à tort en comptabilité ou bien de réintégrer une provision non déductible, l’indication du mode de calcul des redressements est simple. Par contre, il en va autrement lorsqu’il s’agit de procéder à la reconstitution d’un chiffre d’affaires.
Les procédés de détermination de la base imposable ne sont pas régis par des dispositions légales car ils sont forts divers et doivent, dans les faits, s’adapter nécessairement aux conditions spécifiques à chaque activité. Ainsi, lorsque la comptabilité présentée est insuffisante, le service de vérification est investi d’une mission délicate : Il lui faut au moyen de documents partiels et épars fixer la base imposable en préservant les intérêts du trésor. Que dire du préjudice subi alors par le contribuable de bonne foi ? Que dire même du préjudice subi par un contribuable qui s’est lui-même placé en position irrégulière ? Ce qui est plus regrettable dans ce cas bien précis de la reconstitution du chiffre d’affaires, c’est que même le fondement du rejet de la preuve comptable autorisant l’Administration fiscale à exercer son pouvoir d’appréciation, n’échappe pas à l’arbitraire fiscal.
[…]
Dans le cadre de cette mission, l’Expert Comptable va faire appel à sa formation polyvalente et déployer les qualités de rigueur qui sont le propre de sa profession. Il va même dans certains cas essayer de prouver que le rejet de la preuve comptable n’est pas fondé. Il a intérêt à réussir sa mission, surtout si la comptabilité vérifiée lui a été confiée avant l’arrêté de ses comptes, afin d’éviter l’engagement de sa responsabilité Administrative, disciplinaire, pénale et civile. De cette situation conflictuelle, je me propose d’en faire l’objet de ce mémoire dont les objectifs ultimes peuvent se résumer comme suit : Diagnostic de la situation actuelle : Définir les zones d’arbitraire fiscal aussi bien au niveau de la motivation du rejet de la preuve comptable qu’au niveau de la motivation des nouvelles bases d’imposition retenues par l’Administration fiscale suite à un contrôle fiscal ; Recueillir l’avis de la jurisprudence Marocaine, et à défaut de cette jurisprudence, mettre en exergue l’avis de la jurisprudence étrangère ainsi que celui des professionnels Marocains concernés par le contrôle fiscal et le contentieux fiscal (Magistrats, Inspecteurs, Experts-Comptables, Experts judiciaires, Avocats). Moyens d'action de l'expert comptable dans le contexte actuel : Mettre à la disposition de l’Expert-Comptable un ensemble de moyens pratiques d’action sur ce terrain d’arbitraire fiscal compte tenu du résultat du diagnostic de la situation spécifique de son client. Recommandations pour l'amélioration de la situation actuelle : Tracer les grandes lignes des orientations législatives susceptibles de réduire l’étendue de l’arbitraire fiscal au niveau du rejet de la preuve comptable et de la reconstitution de la base imposable ; Montrer comment le contribuable de bonne foi, assisté par son expert comptable, peut dans le contexte actuel se prémunir, au moins partiellement, des conséquences de cet arbitraire fiscal à travers des mesures préventives.
Le sujet sera ainsi traité en deux parties : Première partie : Comptabilité non probante au plan fiscal et pouvoir d’appréciation de l’Administration fiscale Le premier chapitre est consacré à la présentation de l’origine des obligations comptables en matière fiscale. Le deuxième chapitre consiste à évaluer la gravité des motifs potentiels du rejet de la preuve comptable pour constituer une vision plus claire des motifs décisifs qui risquent de mettre en cause la valeur probante de la comptabilité quel que soit leur montant et quelle que soit leur fréquence. Le troisième chapitre présente le contexte d’exercice du pouvoir d’appréciation de l’Administration fiscale suite au rejet de la preuve comptable, ainsi que les modalités de son exercice et leurs limites.
Deuxième partie : Moyens pratiques d’action de l’expert comptable devant le rejet de la preuve comptable et le pouvoir d’appréciation de l’Administration fiscale Le premier chapitre est consacré au développement de l'étendue de la mission d'assistance de l'Expert Comptabe durant la procédure contradictoire et la procédure contentieuse. Le deuxième chapitre consiste à présenter comment pratiquement l’expert comptable peut contester le fondement juridique de la reconstitution à travers une étude attentive des arguments invoqués par l’inspecteur au regard : Des textes et de la jurisprudence : Exactitude juridique ; De la situation de fait : Exactitude matérielle. Le troisième chapitre consiste à présenter des moyens pratiques et des techniques extra comptables susceptibles d’appuyer l’expert comptable dans sa contestation du bien fondé des nouvelles bases d’imposition notifiées par l’Administration fiscale suite à son contrôle. La conclusion présentera brièvement le rôle préventif de l'Expert Comptable.
Notre étude est limitée au rejet de la preuve comptable appuyant les déclarations fiscales en matière d’impôt sur les sociétés, d’impôt général sur le revenu (1) et de taxe sur la valeur ajoutée, exclusion faite des autres impôts et taxes et des autres motifs invoqués par l’Administration fiscale pour justifier le redressement de la base imposable déclarée par le contribuable. Le pouvoir d’appréciation de l’Administration fiscale est étudié également dans ce contexte, exclusion faite de l’exercice de ce pouvoir dans les cas de dépendance d’une société Marocaine avec des entreprises situés hors du Maroc et de l’importance de certaines dépenses engagées ou supportées à l’étranger par les sociétés étrangères ayant une activité permanente au Maroc. Soulignons également que ce mémoire n’a pas pour objet d’aboutir à un dossier de travail standard utilisable dans une mission d’assistance pendant la vérification ou durant la procédure contradictoire.
Il essaye plutôt de répondre aux questions suivantes :Que peut-on faire pour écarter les motifs du rejet de la comptabilité susceptibles d’être invoqués par l’Administration fiscale ? et comment y arriver ? Que peut-on faire pour prouver l’incohérence des bases imposables reconstituées par l’Administration fiscale avec l’activité réelle du contribuable ? Notons enfin que la position de la jurisprudence Marocaine proposée dans ce mémoire, sur les motifs de rejet de la comptabilité et sur la reconstitution de la base imposable, a été essentiellement recueillie sur la base d'un échantillon composé d'une cinquantaine de dossiers complets sur le contentieux fiscal traités devant les Tribunaux Administratifs Marocains. Dans ces conditions, les deux limites suivantes viennent s'ajouter aux limites développées ci-dessus : Les dossiers objet de notre étude ne traitent pas nécessairement l'ensemble des motifs de rejet susceptibles d'être invoqués par l'Administration. Ils n'exposent pas, non plus, nécessairement la diversité des méthodes employées par l'Administration en vu de la reconstitution de la base imposable. Il se peut que certains arrêts parmi l'échantillon étudié ne soient pas représentatifs de la juste position de la jurisprudence Marocaine sur certains points. Notre ultime souhait à travers ce travail est de pouvoir contribuer à une pacification des rapports trop souvent conflictuels entre l’Administration et les contribuables en mettant à la disposition des Experts-Comptables des moyens pratiques d’action devant le rejet de la preuve comptable et le pouvoir d’appréciation de l’Administration fiscale.

Première partie : Comptabilité non probante au plan fiscal et pouvoir d’appréciation de l’Administration fiscale
CHAPITRE I : ORIGINE DES OBLIGATIONS COMPTABLES EN MATIÈRE FISCALE
Section 1 : Sources législatives et réglementaires
A – Le droit fiscal
B – Le droit comptable
C – le code de commerce
D – les règles spécifiques à certaines professions
Section 2 : Sources jurisprudentielles et doctrinales
A – La jurisprudence
B – Les réponses Administrative
C – Les avis du Conseil National de la Comptabilité
D – Les réflexions des organismes professionnels
CHAPITRE II : LA COMPTABILITE NON PROBANTE AU PLAN FISCAL
Section 1 : Comptabilité non probante pour irrégularités graves
A – Irrégularités graves de forme
1 – L’absence ou la disparition des livres et supports comptables obligatoires
2 – Le non respect des dispositions garantissant l’irréversibilité des enregistrements comptables
3 – Le non respect des procédures d’enregistrement et de centralisation
4 – Une organisation comptable ne permettant pas une ventilation claire du chiffre d'affaires et de la marge brute par produit vendu
5 – Défaut d'établissement de la liasse fiscale ou la liasse comptable
B – Irrégularités graves de fond
1 – L’absence des inventaires
2 – La dissimulation d’achats ou de ventes dont la preuve est établie par l’Administration
3 – Les erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées constatées dans la comptabilisation des opérations
4 – L’absence de pièces justificatives privant la comptabilité de valeur probante
5 – La non comptabilisation des opérations effectuées par l’entreprise
6 – La comptabilisation d’opérations fictives
7 – Autres infractions aux principes et règles comptables
Section 2 : Comptabilité non probante pour preuve d’insuffisance des chiffres déclarés
A – Les indices internes à la comptabilité
1 – L’insuffisance et la variation du taux de bénéfice brut
2 – Les apports de fonds non justifiés de l’exploitant individuel ou du dirigeant de la société
3 – Les prélèvements insuffisants de l’exploitant individuel ou du dirigeant de la société
B – Les indices externes à la comptabilité
1 – La comparaison entre les revenus déclarés et les crédits bancaires des comptes personnels du dirigeant ou de l'exploitant
2 – La mise en évidence d'un excédent des emplois sur les ressources connues de l'exploitant ou du dirigeant
3 – La mise en valeur d'investissements dont le montant est hors de proportion avec le revenu déclaré
CHAPITRE 3 : LE POUVOIR D’APPRÉCIATION DE L’ADMINISTRATION FISCALE : COROLLAIRE DU REJET DE LA PREUVE COMPTABLE
Section 1 : Contexte d’exercice du pouvoir d’appréciation de l’Administration fiscale
A – Fondement du pouvoir d’appréciation de l’Administration fiscale
B – Principe de la reconstitution des résultats
C – Charge de la preuve
D − Procédure de redressement
E – Voies de recours
F – Sanctions
Section 2: Modalités d'exercice du pouvoir d'appréciation de l'Administration fiscale : les principales méthodes de reconstitution et leurs limites
A- Reconstitution basée sur le taux de bénéfice brut moyen pondéré
B - Reconstitution établie à partir de paramètres significatifs de l’activité
C- Reconstitution basée sur des constantes de fabrication
D - Reconstitution à partir de l’exploitation des renseignements en provenance de tiers : (ou à partir de l’exploitation d’éléments externes à l’entreprise)
E - Reconstitution fondée sur l’enrichissement du contribuable
1 - Conditions d’utilisation de cette méthode
2 - Principe et mise en oeuvre de la méthode
3 - Limites de la méthode
Deuxième partie : MOYENS PRATIQUES D'ACTION DE L'EXPERT COMPTABLE DEVANT LE REJET DE LA PREUVE COMPTABLE ET LE POUVOIR D'APPRECIATION DE L'ADMINISTRATION FISCALE
CHAPITRE I : ETENDUE DE LA MISSION D'ASSISTANCE DE L'EXPERT COMPTABLE DURANT LA PROCEDURE CONTRADICTOIRE ET LA PROCEDURE CONTENTIEUSE
Section 1 : Diagnostic de la situation du client et choix des orientations appropriées pour son cas
A – Diagnostic de la situation du client
B – Choix des orientations appropriées
Section 2 : Assistance pendant la procédure contradictoire
A – Réponses aux notifications de redressements
B – Défense du dossier devant les commissions
1-Recours devant la C.L.T
2- Recours devant la C.N.R.F
Section 3 : Assistance pendant la procédure contentieuse
A – Recours Administratif
1- Modalités du recours Administratif
2- Etendue de la mission d'assistance de l'Expert-comptable
B– Recours judiciaire
1- Modalités du recours judiciaire
2- Etendue de la mission d'assistance de l'Expert-comptable
CHAPITRE II : LA CONTESTATION DU FONDEMENT JURIDIQUE DE LA RECONSTITUT
Section 1 : La mise en exergue des vices de forme entachant les procédures de contrôle, de redressement et de contentieux
A – Vices entachant la procédure de contrôle
1- Vices liés au contenu de l'avis de vérification
2- Vices liés à la forme de notification de l'avis de vérification
3- Vices liés au délai écoulé entre la notification de l'avis de vérification et le début du contrôle
B – Vices entachant la procédure de redressement
1- Notification de redressements émise après l'expiration du délai de prescription
2 - Défaut de notification de la réponse de l'inspecteur dans le délai légal
3 - Recours de l'Administration devant la C.N.R.F hors le délai légal
4- Défaut de communication du dossier fiscal par l'Administration à la C.N.R.F dans le délai légal
C – Vices entachant la procédure contentieuse
1- Pourvoi devant la Cour Administrative
2- Pourvoi devant la Cour Administrative d'Appel
3- Pourvoi devant la Cour Suprême
Section 2 : La défense du caractère probant de la comptabilité
A – Insuffisance des motifs de rejet invoqués par l'Administration
1 - Les irrégularités relevées n'affectent pas la qualité de la comptabilité dans son ensemble
2 - La nature des irrégularités ou indices d'insuffisance
des chiffres déclarés relevés, nécessite leur association à d'autres motifs pour justifier le rejet
3 - Les motifs invoqués ne sont considérés graves qu'à partir d'un certain seuil
B – Inexistence des motifs de rejet invoqués par l'Administration
1 - Erreur au niveau du principe de la technique employée par l'inspecteur
2 - Erreur au niveau de l'application de la technique employée par l'inspecteur
3 - Erreur au niveau de l'interprétation du résultat de la technique employée par l'inspecteur
Section 3 : Recommandations en vue de réduire l'étendue des zones d'ombre de la législation fiscale
A – Recommandations concernant les procédures
1- Le respect de la procédure ne peut être garanti en l'absence des sanctions
2- La protection des droits du contribuable nécessite la clarification de certaines formalités existantes
3- La protection des droits du contribuable nécessite l'instauration de certaines formalités complémentaires
B – Recommandations concernant la motivation du rejet de la preuve comptable
1- Nécessité de limiter la liste des irrégularités graves susceptibles de motiver le rejet de la comptabilité
2 - Nécessité de bien définir chacune des irrégularités retenues
3- Nécessité de dresser la liste des moyens de preuve de l'insuffisance des chiffres déclarés
4- Nécessité de mettre au clair la notion de gravité
5- Prévoir éventuellement la possibilité de tenir compte de la bonne foi du contribuable
CHAPITRE III : LA CONTESTATION DU BIEN FONDE DES NOUVELLES BASES D’IMPOSITION
Section 1 : la contestation des insuffisances dans le cadre des différentes méthodes de reconstitution
A – Méthodes de reconstitution totalement inadaptées
1 - Contestation des résultats invraisemblables de la méthode
2 - Contestation du principe redoutable de la méthode
B – Méthodes de reconstitution partiellement inadaptées
1 - Contestation d’une application numérique erronée de la méthode
2 - Contestation des valeurs retenues par l’Administration pour certains paramètres
Section 2 : La proposition de méthodes de reconstitution plus précises
A – Les principes à respecter
1 - Tenir compte des conditions concrètes de fonctionnement de l’entreprise
2 - S’appuyer sur des documents probants
3 - Parvenir à une meilleure approximation que le service
B– La Méthode
1 - Le recensement des éléments certains
2 - La reconstitution des résultats
Section 3: Recommandations en vue d'améliorer la qualité du jugement professionnel de l'Expert-comptable
A – Les qualités d'un bon jugement
1 - Objectivité
2 - Pertinence
3 - Globalité
B – Les aptitudes à développer par l'Expert-comptable
1 - L’aptitude à rechercher un consensus
2 - L’aptitude à délivrer un diagnostic
3 - L’aptitude à pouvoir démontrer la logique du jugement
4 - L’aptitude à démontrer la diligence