L’appréciation par le commissaire aux comptes des risques juridiques et fiscaux liés aux opérations intra-groupe

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Extraits et sommaire de ce document

Le phénomène de groupe n’est pas récent, mais son évolution récente, l’environnement des affaires au niveau international aidant, marquée depuis ces deux dernières décennies par un fort mouvement de concentration et de regroupement au sein même des plus importantes firmes sous l’effet conjugué de multiples facteurs, notamment l’ouverture des marchés, la pression concurrentielle et la recherche de taille critique, rend son appréhension des plus délicates.
Ce mouvement, qui ne concernait au début que les structures de dimension internationale, touche aujourd’hui même les entreprises de taille moyenne. Le Maroc comme d’autres pays à économie libérale et dits marchés émergents n’a pas échappé à ce mouvement, qui s’est même accéléré durant cette dernière décennie.
Ainsi, on a vu se créer des holdings ou des filiales, se multiplier les prises de participation et les restructurations, les ententes ou associations entre sociétés. Des groupes existants se développent et d’autres groupes se forment.
[…]
Au Maroc, la Loi 17-95 régissant la société anonyme fait référence au groupe dans l’article 143 et définit la notion de « Contrôle » dans l’article 144. De même, le droit fiscal, notamment les lois sur la TVA et sur l’IS, prévoient expressément le droit d’appréciation par l’administration des opérations faites entre des entreprises ayant entre elles des liens de dépendance.
La notion de groupe n’est pas non plus ignorée par la pratique comptable ou le projet de loi sur les comptes consolidés. Au niveau des règles applicables aux comptes consolidés, la notion de contrôle apparaît dans la définition des contrôles exclusif et conjoint.
[…]
Malgré les importantes similitudes entre le droit marocain des affaires et le droit français, la position du commissaire aux comptes au Maroc face à la problématique des opérations intragroupe est plus délicate que celle de son confrère en France notamment en raison d’une réforme récente de l’environnement des affaires, de l’absence de jurisprudences et d’une organisation récente de la profession d’expertise comptable.
Outre les difficultés d’appréciation du caractère normal ou anormal d’une convention conclue au sein d’un groupe, c’est l’opinion du commissaire aux comptes sur la sincérité et l’image fidèle des comptes qui peut être affectée par les opérations intra-groupe lorsqu’elles représentent une part significative de l’activité et du résultat de la société contrôlée. C’est pourquoi l’appréciation du commissaire aux comptes doit porter sur l’équilibre économique de ces opérations.
Le commissaire aux comptes a aussi l’obligation de révéler aux organes de direction et d’informer éventuellement les actionnaires des irrégularités et inexactitudes qu’il aura découvertes, même si ces dernières n’affectent pas son opinion sur les comptes. Par ailleurs, il sera également confronté aux difficultés d’appréciation des risques fiscaux que certaines opérations intra-groupe peuvent comporter notamment lorsqu’elles conduisent à des transferts indirects de résultats.
[…]
Le présent mémoire a donc pour objet de tenter d’apporter, à travers un examen des textes législatifs et réglementaires, des normes professionnelles mais aussi de la pratique tant au Maroc qu’en France, quelques solutions aux problèmes posés par les opérations intra-groupe sur les plans juridique et fiscal. Il vise, notamment à travers les enseignements tirés de la doctrine et de la jurisprudence, à fournir au commissaire aux comptes des éléments d’éclairage sur la conduite et la méthodologie de travail à adopter dans le cadre de sa mission de révision légale, afin de cerner les différents risques potentiels et en tenir compte pour l’expression de son opinion et l’émission de son rapport spécial sur les conventions réglementées.
C’est ainsi que nous essaierons d’abord de présenter, dans une première partie, l’environnement particulier de la mission du commissaire aux comptes dans les groupes, en procédant à une analyse de la notion ou des conceptions de groupe, du point de vue économique, justification de sa raison d’être, puis au regard des diverses branches de droit, notamment le droit des sociétés, bancaire, fiscal, pénal et droit du travail.
Dans la deuxième partie, nous effectuerons une analyse des risques juridiques liés aux opérations intra-groupe. Nous présenterons une typologie des opérations intra-groupe puis leurs caractéristiques économiques dans un cadre général et ensuite dans un contexte de groupe. Nous procéderons au fur et à mesure de cette analyse à leur appréciation au regard des conventions réglementées et au regard de leur possible qualification en délit d’abus de biens sociaux. Nous proposerons enfin une démarche d’audit, basée principalement sur les principes dégagés par la doctrine et la jurisprudence sur le plan du droit des sociétés et du droit pénal des affaires.
La troisième et dernière partie de notre travail sera consacrée à une appréciation des risques fiscaux attachés aux opérations intra-groupe. Cette appréciation sera effectuée au regard de la théorie de la libéralité ou de l’acte anormal de gestion et comportera également une proposition de démarche de contrôle sous forme essentiellement de questionnaires et d’arbres de décision.
Pour donner à cette analyse tout l’intérêt qu’elle suscite, nous essaierons de procéder, tout au long de nos développements, à une comparaison entre le Maroc et la France en raison des importantes similitudes entre les législations des deux pays.

Première Partie : La notion de groupe
Chapitre 1 : Justification économique du groupe
Section 1 : Les motivations de constitution des groupes 18
1. Dominer un ou plusieurs segments de marché 19
2. Disposer d’une grande capacité financière 20
3. Optimiser la rentabilité pour les actionnaires 20
4. Améliorer le mode d’organisation et de gestion 21
Section 2 : Les modalités de formation des groupes 22
1. L’intégration ascendante 22
2. L’intégration descendante 23
Chapitre 2 : Conceptions juridiques du groupe
Section 1 : Le groupe au regard du droit des sociétés 24
1. Le contrôle de droit 25
2. Le contrôle de fait 25
Section 2 : Le groupe au regard du droit fiscal 27
1. Statut fiscal du groupe 27
2. Les conditions de réalisation des actes au sein des groupes 30
3. Reconnaissance parcellaire d’un intérêt fiscal de groupe 30
Section 3 : Le groupe au regard du droit pénal des affaires 37
1. L’incrimination d’abus de biens sociaux 38
2. La justification de l’acte par l’existence du groupe
Section 4 : Le groupe au regard du droit comptable 42
1. La consolidation des comptes 42
2. La publication d’informations sur les opérations intra-groupe 44
Section 5 : Le groupe au regard du droit bancaire 45
1. Le monopole des établissements de crédit 45
2. L’exception au monopole des établissements de crédit 45
.Section 6 : Le groupe au regard du droit du travail 47
1. Les relations collectives de travail 48
2. Les relations individuelles de travail 50
Deuxième partie : Les risques juridiques liés aux opérations intra-groupe et leur appréciation par le commissaire aux comptes
Chapitre 1 : Risques liés aux opérations non financières
Section 1 : Typologie des opérations non financières 56
1 : Les opérations commerciales courantes 56
2 : Les frais de gestion commune d’un groupe 57
3 : Les abandons de créances et subventions 58
4 : Les transactions sur immobilisations 59
5 : Le détachement de personnel 59
Section 2 : Caractéristiques économiques des opérations non financières 59
1. Le prix du marché dans un cadre général 60
2. Le prix du marché dans un contexte de groupe 61
Section 3 : Les risques juridiques attachés aux opérations non financières 70
1. Risques découlant du droit des sociétés 71
2. Risques découlant de la responsabilité des dirigeants
Chapitre 2 : Risques liés aux opérations financières
Section 1 : Typologie et caractéristiques des opérations financières 77
1. Les prêts 77
2. Les opérations de trésorerie 80
3. Les abandons de créances financières 81
4. Le cautionnement 82
Section 2 : Les risques juridiques attachés aux opérations financières 83
1. Les risques découlant de la loi bancaire 83
2. Les risques découlant du droit des sociétés 84
3 . Les risques découlant de la responsabilité des dirigeants 87
Chapitre 3 : Démarche du commissaire aux comptes
Section 1 : Difficultés liées à l’appréciation des opérations intra-groupe 89
1. Respect de l’égalité entre les actionnaires 90
2. Contrôle des conventions réglementées 91
3. Révélation des faits délictueux 98
Section 2 : La préparation de la mission 101
1. Prise de connaissance du groupe 101
2. Identification des domaines et systèmes significatifs 104
3. L’élaboration d’un programme de travail adapté 105
Section 3 : L’exécution de la mission 106
1. La collecte d’information 106
2. L’examen des opérations identifiées 107
3. La conclusion des travaux et rapports
Troisième partie : Les risques fiscaux liés aux opérations intra-groupe et leur appréciation par le commissaire aux comptes
Chapitre 1 : Le principe de l’intérêt pour l’exploitation ou théorie de l’acte anormal de gestion
Section 1 : Fondement de la contestation fiscale des actes anormaux 116
1. Le principe de la liberté de gestion 117
2. Limite au principe de la liberté de gestion 117
Section 2 : Les conséquences de l’absence d’intérêt social 118
1. Charges anormales ou excessives 119
2. Absence de produits ou produits insuffisants 119
Chapitre 2 : Risques liés aux opérations non financières
Section 1 : Les opérations commerciales courantes 120
1. Application du prix de pleine concurrence 121
2. Exceptions aux prix de pleine concurrence 122
Section 2 : les frais de gestion d’un groupe 123
1. Les frais de siège 123
2. Les prestations administratives 125
Section 3 : Les subventions et abandons de créances à caractère commercial
1. Traitement selon la législation marocaine 126
2. Traitement selon la législation française 128
Section 4 : les transactions sur immobilisations 130
Section 5 : Le détachement de personnel 132
Chapitre 3 : Risques liés aux opérations financières
Section 1 : Les prêts et avances 133
1. Les prêts et avances justifiés par des liens commerciaux 135
2. Les prêts et avances justifiés par des liens financiers
Section 2 : les opérations de trésorerie 138
1. Appréciation du taux de rémunération 138
2. Appréciation du respect des conditions de limitation de la Déductibilité 139
3. Appréciation de la présomption de distribution 140
Section 3 : les abandons de créances financières 141
1. Les conditions de déductibilité 141
2. Les limites à la déduction 142
Section 4 : Le cautionnement 143
Chapitre 4 : Démarche du commissaire aux comptes
Section 1 : Préparation de la revue fiscale 144
1. Prise de connaissance du groupe 145
2. Identification des domaines à risques significatifs 146
3. Programme de travail adapté 146
Section 2 : Le déroulement de la revue fiscale 147
1. La collecte d’informations 147
2. L’exploitation des informations 147
3. La synthèse de la revue

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