L’entreprise perçoit classiquement la fiscalité comme une série de charges, de contraintes, d’obstacles à la réalisation d’une marge nette sur ses affaires. Ceci peut être vrai tant que l’entreprise demeure sur un territoire où elle devra payer ses impôts, sans pouvoir jouer sur leurs taux et leur assiette. Mais lorsque l’entreprise a la possibilité de faire circuler des masses de revenus positifs d’une entité d’un pays à une entité d’un autre pays, la fiscalité étant spécifique à chaque Etat souverain, elle est amenée à envisager le problème fiscal de façon globale. Ses dirigeants vont comparer le poids respectif de la fiscalité suivant que le revenu positif apparaît dans un pays ou dans un autre.
La charge fiscale peut être positive dans le premier pays, nulle voire négative dans le second. On comprend donc aisément que l’optimisation du coût fiscal mondial devienne un élément fondamental de la prise de décision, dans une entreprise multinationale.
Le rôle des entreprises multinationales dans le commerce mondial a connu, ces vingt dernières années, un développement spectaculaire, qui tient en partie, à l’intégration de plus en plus étroite des économies nationales et au progrès technologique, notamment dans le domaine des télécommunications.
Dans l’application des principes d’imposition des entreprises multinationales, l’une des questions les plus difficiles qui se soit posée concerne la fixation des justes prix de transfert. Les prix de transfert sont les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées résidentes d’un Etat différent. Ils supposent ainsi des transactions intragroupe et le passage d’une frontière.
La problématique des prix de transfert est née et s’est développée aux Etats-Unis. Ensuite, elle s’est exportée, dans l’ordre chronologique, en Asie, au Canada, en Europe et enfin, en Amérique latine. Les Etats-Unis jouent, en matière de prix de transfert, un rôle précurseur.
Dans les années 30, la France, en reprenant le texte américain de la section 482 de « l’internal revenue code » dans un article du code général des impôts devenu éminemment célèbre, l’article 57 a du moins, dans les textes, engagé la lutte contre l’évasion et la fraude fiscales internationales. Durant des dizaines d’années, la loi fiscale dans ce domaine a été peu employée, faute de moyens techniques et humains. Il en va différemment depuis les années quatre-vingt. L’arsenal législatif a été renforcé et l’administration fiscale française s’est dotée d’une équipe spécialisée aussi bien en termes de personnel qu’en termes de moyens.
Les groupes multinationaux, y compris les plus importants, n’étaient pas toujours préparés à une telle modification des législations fiscales. Beaucoup d’entre eux n’avaient, jusqu’alors, mis en place aucune procédure spécifique à la détermination des prix de transfert : ceux-ci résultaient souvent de pratiques anciennes ou de négociations non clairement matérialisées entre entreprises liées. La plupart des groupes n’avaient pas constitué de documentation de leurs prix de transfert. En outre, ils se sont souvent retrouvés dans l’impossibilité de produire cette documentation, les documents nécessaires n’ayant souvent pas été conservés.
Ainsi, lors des premiers contrôles précisément axés sur ce point, ces groupes n’ont pas pu fournir d’arguments convaincants et ont subi de lourds redressements. A l’instar de ses homologues un peu partout dans le monde, l’administration fiscale marocaine surveille de très près les relations intragroupe, transfrontalières.
Le Maroc ne pouvait rester insensible aux problèmes posés par les prix de transfert. Outre la présence de nombreuses filiales de groupes américains, européens voire même arabes, l’ouverture de l’économie qu’induira la multiplication des accords de libre-échange ne peut que faire de la problématique des prix de transfert, un souci majeur, pour l’administration fiscale marocaine.
Aujourd’hui, à la lecture des chefs de redressement évoqués dans les notifications suite aux contrôles fiscaux opérés, auprès des filiales de multinationales, il ressort que les prix de facturation intragroupe est l’une des préoccupations de l’administration fiscale marocaine. L’objectif étant, bien entendu, de s’assurer que l’impôt qui doit être payé au Maroc n’est pas transféré ailleurs.
Parmi les dossiers qui sont soumis à la commission nationale de recours fiscal, plusieurs portent sur les prix de facturation entre entités appartenant à un même groupe multinational. Ce qui est reproché, le plus souvent, aux filiales de sociétés multinationales, c’est de minorer les prix de vente au groupe, de majorer le prix des intrants achetés auprès du groupe ou de pratiquer une rémunération excessive des services rendus par le groupe.
L’enjeu fiscal est le coeur même de la problématique des prix de transfert. En outre, la problématique des prix de transfert implique d’autres enjeux juridiques qu’il convient de ne pas négliger. Ces aspects ne seront pas développés dans le présent mémoire. Il s’agit notamment de :
- l’annulation des conventions non autorisées : les transactions intragroupe peuvent constituer des conventions réglementées (au sens de l’article 56 de la loi 17-95, relative aux sociétés anonymes). Si les transactions n’ont pas fait l’objet d’un accord préalable du conseil d’administration de la société et que celles-ci ont eu des conséquences dommageables pour la société, la nullité de la convention peut être prononcée (sauf si le commissaire aux comptes la mentionne dans son rapport spécial et que l’assemblée générale autorise cette convention à posteriori).
- l’abus des biens ou du crédit de la société : l’article 384 de la loi 17-95 sanctionne pénalement les actes commis par les membres des organes d’administration, de direction ou de gestion d’une société anonyme qui, de mauvaise foi, auront fait des biens ou du crédit de la société un usage qu’ils savaient contraire aux intérêts économiques de celles-ci, à des fins personnelles ou pour favoriser une autre société ou entreprise dans laquelle ils étaient intéressés directement ou indirectement. Les mêmes peines sont applicables aux mêmes personnes qui auraient agi de la même manière en utilisant les pouvoirs qu’ils possédaient ou les voix dont ils disposaient dans la société. Le même délit est prévu pour les gérants de SARL.
- La responsabilité civile des dirigeants : L’article 352 de la loi précitée a institué une responsabilité civile envers la société, les actionnaires ou les tiers, en cas de faute dans la gestion.
L’expert-comptable, en tant que conseil de l’entreprise, doit intervenir, en amont, pour sensibiliser ses clients sur les risques fiscaux (et juridiques) propres aux prix de transfert. Il accompagnera l’entreprise dans l’élaboration de la documentation relative aux prix de transfert.
Le présent mémoire se propose d’étudier la problématique des prix de transfert à travers : l’étude des méthodes applicables, par les sociétés multinationales, pour la fixation des prix de transfert ; l’analyse des enjeux fiscaux des prix de transfert ; la proposition de solutions pour mettre un terme aux litiges, portant sur les prix de transfert ; et enfin, la proposition d’actions à entreprendre pour éviter lesdits litiges.
L’analyse des solutions pour régler les litiges et des actions pour éviter ces litiges mettrait en exergue le rôle que pourrait jouer l’expert comptable, en tant que conseil de l’entreprise.
Le présent mémoire est structuré en deux grandes parties. Dans la première partie, nous aborderons le principe de pleine concurrence et les méthodes de détermination des prix de transfert. Dans la seconde partie, nous traiterons des redressements opérés au titre des transferts indirects de bénéfices à l’étranger ainsi que des moyens de solutionner ou d’éviter les litiges y afférents, tout en mettant l’accent sur la place que pourrait avoir l’expert-comptable.

PREMIERE PARTIE : DU PRINCIPE DE PLEINE CONCURRENCE A LA THEORIE DES PRIX DE TRANSFERT
I- MISE EN OEUVRE DU PRINCIPE DE PLEINE CONCURRENCE
1- Le principe de pleine concurrence
1-1 Exposé du principe de pleine concurrence
1-2 Les limites du principe de pleine concurrence
1-3 Maintien du consensus international autour du principe de pleine concurrence
2-Analyse de comparabilité
2-1 Caractéristiques des biens et des services
2-2 Analyse fonctionnelle
2-3 Analyse des clauses contractuelles
2-4 Analyse des situations économiques
2-5 Analyse des stratégies des entreprises
3- Evaluation de transactions distinctes ou combinées
4- Intervalle de pleine concurrence
5- Examen de données sur plusieurs années
II- LES METHODES APPLICABLES POUR LA FIXATION DES PRIX DE TRANSFERT
1- Les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions
1-1 La méthode du prix comparable sur le marché libre
1-1-1 Le principe
1-1-2 Exemples d’application
1-1-3 Les avantages et les inconvénients de la méthode du prix comparable sur le marché libre
1-1-4 Application de la méthode du prix comparable, dans le contexte marocain
1-2 La méthode du prix de revente
1-2-1 Le principe
1-2-2 Exemples d’application
1-2-3 Les avantages et les inconvénients de la méthode du prix de revente
1-2-4 Application de la méthode du prix de revente dans le contexte marocain
1-3 La méthode du prix de revient majoré
1-3-1 Le principe
1-3-2 Exemple d’application
1-3-3 Les avantages et inconvénients de la méthode du prix de revient majoré
1-3-4 Application de la méthode du prix de revient majoré, dans le contexte marocain
2- Les nouvelles méthodes
2-1 Les méthodes transactionnelles de bénéfices
2-1-1 La méthode de partage des bénéfices
2-1-1-1 Le principe
2-1-1-2 Exemple d’application
2-1-1-3 Les avantages et les inconvénients de la méthode de partage de bénéfices
2-1-1-4 Application de la méthode de partage des bénéfices, dans le contexte marocain
2-1-2 La méthode transactionnelle de la marge nette
2-1-2-1 Le principe
2-1-2-2 Exemple d’application
2-1-2-3 Les avantages et les inconvénients de la méthode transactionnelle de la marge nette
2-1-2-4 Application de la méthode transactionnelle de la marge nette, dans le contexte marocain
2-2 La méthode basée sur la répartition globale selon une formule préétablie
2-2-1 Le principe
2-2-2 Application de la méthode de répartition globale, dans le contexte marocain
3- Cas des transactions portant sur les biens incorporels et les services
3-1 Cas des biens incorporels
3-1-1 Distinction entre les biens incorporels manufacturiers et les biens incorporels de commercialisation
3-1-2 Application du principe de pleine concurrence aux biens incorporels
3-2 Cas des services
3-2-1 Le service doit avoir été rendu
3-2-2 La rémunération
3-2-3 Le prix du service
3-2-4 Quelques exemples de services intragroupe
3-3 Les accords de répartition des coûts
4- Critères de choix d’une méthode de fixation des prix de transfert : Cas du Maroc
4-1 La méthode à envisager, en premier lieu
4-2 Les autres méthodes envisageables, lorsque la méthode du prix comparable sur le marché libre n’est pas applicable
4-2-1 Cas des services
4-2-2 Cas de livraison des biens
4-2-3 Cas des biens incorporels
DEUXIEME PARTIE : LES REDRESSEMENTS OPERES AU TITRE DES TRANSFERTS INDIRECTS DE BENEFICES ET LES MOYENS DE SOLUTIONNER OU D’EVITER LES LITIGES Y AFFERENTS – PLACE DE L’EXPERT COMPTABLE
I- LES TRANSFERTS INDIRECTS DE BENEFICES : ARTICLE 4 DU LIVRE DES PROCEDURES FISCALES
1- Le champ d’application de l’article 4 du livre des procédures fiscales
1-1Existence de liens de dépendance
1-1-1 Dépendance juridique
1-1-2 Dépendance de fait
1-2 Existence d’un transfert indirect de bénéfices
1-2-1 Achat à prix majoré ou vente à prix minoré
1-2-1-1 Cas pratique de redressement lié à un achat à prix majoré
1-2-1-2 Cas pratique de redressement lié à une vente à prix minoré
1-2-1-3 Autre cas de redressement lié à une minoration d’excédent brut d’exploitation »
1-2-2 Rémunération anormale des prestations de services
1-2-2-1 Le cas général
1-2-2-2 Cas pratique de redressement lié à des prestations de services
1-2-3 Versement de redevances excessives
1-2-3-1 Le cas général
1-2-3-2 Cas pratique de redressement lié aux redevances excessives
1-2-4 La pratique de taux d’intérêts réduits ou majorés
1-2-5 Abandon de créance
1-2-6 La prise en charge de frais excessifs
1-2-7Conclusion sur les méthodes utilisées par l’administration fiscale marocaine pour mettre en évidence l’existence d’un transfert indirect de bénéfices
2- La charge de la preuve dans le cadre du contrôle des transferts indirects de bénéfices
3- La détermination du bénéfice imposable en cas de mise en oeuvre des dispositions de l’article 4 du livre des procédures fiscales
3-1 L’ajustement primaire
3-2 L’ajustement au titre des revenus réputés distribués
3-3 Sort de la TVA
3-4 Les pénalités et majorations de retard
4- Parallèle avec l’article 57 du code général des impôts en France
4-1 Conditions d’application de l’article 57 du CGI
4-1-1 Existence de liens de dépendance
4-1-2 Existence d’un transfert de bénéfices
4-2 La procédure applicable
4-2-1 Etablissement de la preuve
4-2-2 Quelques cas de jurisprudence, en matière de transfert indirect de bénéfice
4-2-3 Possibilité d’apporter la preuve contraire
4-3 Effets de l’application de l’article 57
4-4 La procédure d’accord préalable
II- METHODES DESTINEES A SOLUTIONNER OU A EVITER LES LITIGES AVEC LES ADMINISTRATIONS FISCALES, EN MATIERE DE PRIX DE TRANSFERT ET PLACE DE L’EXPERT COMPTABLE
1- Méthodes destinées à solutionner les litiges, en matière de prix de transfert
1-1 La procédure amiable
1-2 L’ajustement corrélatif
1-3 Les problèmes posés par la procédure amiable et par l’ajustement corrélatif
1-4 L’arbitrage
2- Méthodes destinées à éviter les litiges, en matière de prix de transfert
2-1 La nécessité de mettre en place une documentation et de l’actualiser- Place de l’expert-comptable
2-1-1 Recensement des informations
2-1-2 Organigramme des entreprises associées
2-1-3 La politique de prix de transfert
2-1-4 Mise en place de procédures internes pour actualiser et conserver toute documentation
2-1-5 Documentation liée au contrôle fiscal
2-2 Les contrôles fiscaux simultanés
2-2-1 Le fondement juridique des contrôles fiscaux simultanés
2-2-2 Les contrôles fiscaux simultanés et les prix de transfert
2-2-3 La convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale
2-2-4 L’accord modèle OCDE
2-2-5 La pratique des contrôles fiscaux simultanés
2-3 Les régimes de protection
2-3-1 Définition
2-3-2 Les principaux objectifs des régimes de protection
2-3-3 Les problèmes posés par les régimes de protection
2-3-4 Conclusion sur les régimes de protection
2-4 Les accords préalables, en matière de prix de transfert
2-4-1 Définition
2-4-2 Le fondement juridique de l’APP
2-4-3 Les avantages offerts par l’APP
2-4-4 Les inconvénients des APP
2-4-5 La pratique de l’APP