En tant qu'organisation poursuivant des objectifs dans un environnement économique, l’entreprise est le lieu de rencontre de toute une série d'intervenants intéressés par sa performance. Il s'agit notamment des dirigeants, des actionnaires et des tiers (institutions de crédit, autorités publiques, clients et fournisseurs, salariés, etc.). Comme les débats actuels sur la notion de gouvernement d’entreprise le soulignent particulièrement, les intérêts des intervenants, s'ils sont dans une large mesure convergents, sont également contradictoires.
D’un point de vue théorique, la différence de position entre les différents intervenants peut s’analyser en tant que « relation d’agence ». En effet, selon l’approche classique de la théorie de l’agence, une relation d’agence est définie comme « un contrat par lequel une ou plusieurs personnes (le principal) engage une autre personne (l’agent) pour accomplir une action en son nom, ce qui implique la délégation à l’agent d’un certain pouvoir décisionnel » (Coriat & Weinstein 1995). Ici, en l’occurrence, les actionnaires confient aux dirigeants la gestion de l’activité de l’entreprise.
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L’audit financier s’insère donc dans la relation d’agence autour de l’entreprise en tant que processus de contrôle des comptes établis par l’entreprise pour lever l’asymétrie d’information entre les dirigeants et les autres intervenants. En tant que garant de la bonne qualité de l'information financière, l'audit apparaît ainsi comme un élément essentiel du fonctionnement de la vie économique. Cependant, l'introduction d'un acteur supplémentaire dans une relation d’agence en tant que contrôleur ne peut résoudre de manière complète les problèmes liés à cette relation (Armstrong 1991).
En effet, le contrôleur n’est pas une entité éthérée et désintéressée, mais un acteur économique à part entière avec des finalités et des intérêts propres. En l’occurrence, l’audit est aujourd’hui le plus souvent réalisé par des gros cabinets de commissaires aux comptes ou cabinets d’audit. Ces cabinets ont un poids économique non négligeable et constituent un pôle d’influence dont les intérêts propres ne peuvent être négligés. En 1996 / 1997, les cinq plus gros cabinets français ont ainsi eu chacun un chiffre d’affaires dépassant les 800 MF (Casta & Mikol 1999). Les réseaux mondiaux auxquels ils sont affiliés ont chacun plusieurs dizaines de milliers de collaborateurs.
L’existence d’intérêts propres pour les cabinets a pour conséquence que l’activité d’audit peut elle-même être caractérisée en tant que relation d’agence entre les utilisateurs des comptes certifiés et les cabinets. Dans cette relation, les utilisateurs des états financiers certifiés (principal) confient au cabinet d’audit (agent) la responsabilité de la certification des comptes de l’entreprise sans avoir accès au système d'information comptable de l'entreprise, ni au travail d'audit qui sert de support à la certification. Les utilisateurs doivent faire confiance aux auditeurs pour réaliser un travail de vérification fiable.
En raison de son importance sociale, une question qui se pose est de savoir si le contrôle réalisé par les cabinets d’audit est effectué de manière satisfaisante sous sa forme actuelle. En effet, si le processus de contrôle des comptes annuels apparaît comme indispensable dans la relation d’agence entre dirigeants, actionnaires et tiers, sa matérialisation présente en tant que contrôle réalisé par les entités particulières que sont les cabinets d’audit relève davantage d’une évolution historique contingente que d’une construction consciente et délibérée (Sikka et al. 1998).
En ce sens, l’audit financier moderne est le résultat d’une « institutionnalisation », c’est-à-dire d’un processus par lequel certaines relations sociales en viennent à être considérées comme acquises (taken for granted), ce qui amène une situation où ces relations prennent un statut semblable à des réalités en apparence inéluctables dans la pensée et dans l’action sociales (DiMaggio & Powell 1991). Elles deviennent des « institutions », c’est-à-dire « des structures et des activités cognitives, normatives et régulatrices qui donnent stabilité et signification au comportement social » (Scott 1995).
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L’audit financier peut être considéré comme une institution dans la mesure où il repose sur l’articulation d’éléments reposant sur les trois piliers pour assurer son fonctionnement et sa légitimité sociale : il doit son existence à l’obligation de certification et au monopole légal dont jouissent les cabinets (pilier régulateur), mais sa pratique quotidienne et l’affirmation de son utilité passent par la structuration de ses méthodes (pilier cognitif) et leur respect par les praticiens (pilier normatif).
Malgré leur stabilité, les institutions ne sont pas figées et nécessitent des efforts conscients pour leur maintien – au moins par les individus les plus conscients de leurs enjeux (DiMaggio & Powell 1991). Les professionnels de l’audit doivent donc affirmer leur légitimité en construisant des cadres de connaissance cognitifs et normatifs qui définissent la zone de compétence qu’ils cherchent à contrôler (Power 1995). Par ailleurs, la maîtrise de la connaissance en tant que telle ne peut suffire à garantir la réussite de ce processus : il leur faut également créer ou faire créer des structures sociales et politiques et s’appuyer sur un support juridique, ce qui passe par l'existence d'organisations professionnelles pour unifier les praticiens et interagir avec l'environnement (Carpenter & Dirsmith 1993).
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Objet de la recherche : le comportement au travail des collaborateurs d’audit Parmi les raisons qui peuvent expliquer la perte de crédibilité de la profession et les échecs d’audit, la littérature mentionne le manque d’indépendance (Bazerman et al. 1997), l’incompétence ou l’inadéquation des méthodes (Sikka et al. 1998), le manque d’expérience (Groveman 1995), la pression sur les budgets d’audit à la suite de la baisse des honoraires... Ces facteurs explicatifs s’inscrivent dans le cadre de réflexions plus larges qui soulignent les défis auxquels la profession d'auditeur est confrontée (Jeppesen 1998 ; Hatherly 1999). Plus généralement, il se pose la question de ce que les Anglo-Saxons appellent l’expectations gap, c’est-à-dire l’écart entre ce que la profession pense être en mesure de fournir comme service et les attentes du public (Sikka et al. 1998).
Dans le cadre de cette thèse, nous nous intéresserons à un facteur qui a fait l’objet d’un certain nombre de publications aux Etats-Unis et au Royaume-Uni, mais qui est, à notre connaissance, encore inexploré en France : les « comportements de réduction de qualité de l’audit », c’est-à-dire les comportements de négligence professionnelle des collaborateurs salariés de cabinets d’audit.
Ces comportements – dont la nature et l'impact sont multiples – peuvent mettre en péril la qualité des contrôles effectués et, dans leurs formes les plus graves, remettre en cause une certification (Groveman 1995). Leur possibilité trouve son origine dans le cadre de la troisième relation d’agence intervenant dans le processus d’audit financier. Cette relation d’agence est liée à la production de la certification au sein des cabinets et reflète leur division entre les associés – copropriétaires du capital – et leurs collaborateurs salariés. Face à l'augmentation de la complexité et de la taille des missions d'audit, on assiste en effet à une division du travail poussée au sein des cabinets : l'exécution des travaux d'audit, réalisée sur le terrain par des équipes de jeunes collaborateurs salariés, est largement dissociée de la responsabilité de la certification qui incombe aux associés.
Dans ce contexte, l’associé d’audit (principal) construit sa certification sur la base des dossiers d’audit constitués par les collaborateurs (agents) sans avoir de connaissance directe de la constitution des dossiers de travail à partir de la comptabilité de l’entreprise.
Notre recherche concerne cette troisième relation. Rendue possible par l’asymétrie d’information à propos de la bonne exécution des travaux de contrôle des comptes, elle est issue de la divergence d’intérêt entre associés et collaborateurs. En effet, seule une faible proportion des collaborateurs parvient au statut d’associé. La plupart d’entre eux ne restent que quelques années en audit. Moins impliqués dans l’avenir du cabinet, et confrontés à une charge de travail importante dans des conditions budgétaires strictes, les collaborateurs peuvent être tentés d’avoir des comportements de réduction de qualité de l’audit susceptibles de mettre en péril la certification produite par leur cabinet ou de ternir son image.
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Problématique et fondement conceptuel de la recherche : Comment inscrire théoriquement notre recherche ? Comment caractériser la relation entre un cabinet d’audit et ses collaborateurs ? Dans le cadre de ce travail, nous nous appuierons sur la notion de « contrat » pour décrire cette relation. L’utilisation de la notion de contrat n’est pas indifférente puisque les contrats, de manière générale, constituent un élément fondamental du monde social et économique tant pour le comportement des individus que pour celui des organisations.
Le contrat, sous ses différentes formes, constitue la base des transactions entre les entreprises et ses modalités d’utilisation peuvent avoir des répercussions importantes sur les relations économiques et l’organisation industrielle. Plus généralement, le fait d’établir des contrats est une norme sociale universelle dont les conséquences sont l’anticipation des échanges futurs, la réduction de l’incertitude, la création de structures sociales et la gestion de l’interdépendance entre les individus, les groupes et les organisations (Rousseau & Parks 1993).
La description de la relation contractuelle employeur-salarié peut se faire selon de multiples perspectives et angles d’approche (Shore & Tetrick 1994). Il existe ainsi au moins trois manières de l’envisager : une perspective économique incarnée par la théorie de l’agence, une perspective juridique qui s’articule autour de la notion de contrat de travail et une perspective psychosociologique. Dans ce travail, nous nous appuierons sur une perspective psychosociologique basée autour de la notion de « contrat psychologique », qui nous paraît bien répondre aux préoccupations de notre recherche. Avant d’éclairer l’approche que nous avons choisie, il convient de commenter brièvement les limites des deux autres approches.
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Le thème général de notre recherche sera donc les modalités du respect ou du non respect, par les collaborateurs d’audit, de leurs contreparties dans le cadre du contrat psychologique qui les lie à leurs cabinets et, en particulier, de la plus importante d’entre elles : le maintien de la conscience professionnelle lors de l’exécution des contrôles d’audit. Notre travail représente donc implicitement une analyse des modalités du contrôle de cette population.
Concrètement, le questionnement général auquel nous chercherons à répondre est le suivant : Quelle est la nature de la relation entre les jeunes auditeurs et leurs cabinets ? Une conceptualisation sous la forme de contributions réciproques dans le cadre d’un contrat psychologique est-elle pertinente ? Quels sont les déterminants du maintien ou de la violation des normes de travail ? L’évaluation, par un auditeur, des contributions du cabinet dans le cadre de son contrat psychologique est-elle un facteur entrant en ligne de compte ? Quelle est la dimension dysfonctionnelle réelle des comportements de réduction de qualité de l’audit ? Dans quelle mesure peut-on les qualifier de manquements à la contribution des salariés dans le cadre de leur contrat psychologique ?
Cette problématique générale sera déclinée plus précisément au cours de la construction de chacune des deux phases de notre recherche empirique. Nous tenterons en effet de répondre à ces questions par l’intermédiaire d’une approche double : une première phase quantitative a été réalisée à l’aide d’un questionnaire envoyé à un échantillon de jeunes collaborateurs de grands cabinets d’audit ; ensuite, une seconde phase qualitative s’est basée sur des entretiens semi-directifs de recherche avec des répondants au
questionnaire. La mise en jeu successive de ces deux approches devra nous permettre d’obtenir un éclairage plus complet sur les phénomènes étudiés. Il s’agira – ainsi que le recommandent plusieurs chercheurs du champ de la comptabilité (Covaleski & Dirsmith 1990 ; Baker & Bettner 1997) – de tirer profit au mieux de leurs caractéristiques complémentaires.
Notre travail sera présenté en trois temps, correspondant à trois finalités distinctes :
Dans une première partie, nous effectuerons une revue de la littérature publiée sur le domaine de l’audit financier et des auditeurs afin d’en souligner les enjeux et les contraintes. Il s’agira de bien poser les bases du contexte et du sujet de notre étude. Nous situerons en particulier la diversité des moyens de contrôle de la performance du collaborateur d’audit, tout en soulignant leurs limites.
Ensuite, nous nous centrerons plus spécifiquement sur notre sujet et construirons un cadre conceptuel et une problématique pour analyser les comportements de réduction de qualité des auditeurs. Plus spécifiquement, nous nous intéresserons à une population particulière de collaborateurs d’audit : les auditeurs « seniors », c’est-à-dire les jeunes auditeurs avec deux à quatre ans d’expérience. Dans un souci d’homogénéité de l’échantillon d’étude, il nous a en effet paru nécessaire de ne pas disperser notre travail en nous attaquant à une population trop diversifiée.
La deuxième partie posera donc les bases de l’approche de recherche retenue et de sa mise en oeuvre. Nous introduirons en particulier la notion de « confiance » dans l’exécution du contrat psychologique, nécessaire pour pallier les limites des systèmes de contrôle.
Enfin, dans la troisième partie, nous présenterons les résultats de la recherche empirique et en proposerons des interprétations en mesure d’éclairer notre compréhension du processus d’audit financier et des caractéristiques organisationnelles des cabinets.