[…] La valeur constitutionnelle et universelle de la présomption d’innocence ne saurait alors se limiter à la seule matière pénale. Etant donné que l’élément dominant dans la protection de la présomption d’innocence est principalement l’accusation, celle-ci se présente généralement comme une infraction à la loi. S’il est tout à fait nécessaire et légitime qu’il y ait des sanctions fiscales pour faire respecter un certain nombre d’obligations qui sont mises à la charge du contribuable, ce dernier doit être en mesure de faire valoir ses droits, en tant qu’inculpé d’avoir enfreint la loi fiscale.
La portée de la présomption d’innocence en droit fiscal ne peut s’apprécier qu’en fonction de sa dimension constitutionnelle qui est située au pic de la hiérarchie des normes, et donc opposable à toutes les branches de droit. Même si l’infraction en cause apparaît, à bien des égards, comme une infraction pénale imparfaite ou spécifique, car elle se distingue de l’infraction pénale classique en étant infligée par l’administration et non pas par un juge pénal, elle reste, néanmoins caractérisée par la réunion d’un élément matériel, d’un élément légal et d’un élément moral.
Ainsi, n’étant n’est pas exclusive au procès pénal classique, la présomption d’innocence s’impose chaque fois que les éléments qui mettent en doute la culpabilité de la commission d’un fait réprimé, quelque soit sa nature.
La lecture des dispositions fiscales marocaines relatives aux sanctions fiscales47 fait ressortir un certain déséquilibre entre l’importance de l’enjeu et les droits fondamentaux du contribuable dans le cadre d’un procès fiscal équitable. Ce qui nous conduit à étudier comment la conception universelle de la présomption d’innocence s’impose au droit fiscal en général pour pouvoir par la suite analyser les importantes divergences de régime juridique des sanctions administratives fiscales et les règles de la présomption d’innocence.
L’analyse nous mènera à faire le rapprochement avec le système des présomptions fiscales pour apprécier son envergure au vu de l’article 119 de la constitution. Le juge fiscal serait-il admis à faire respecter la garantie de la présomption d’innocence dans le cadre du contrôle de la régularité des sanctions fiscales administratives ?
La présomption d’innocence s’apprécie au regard de l’ensemble de la procédure contentieuse partant de la procédure contradictoire où le pouvoir de l’administration demeure très large jusqu’au stade judicaire du litige au cours duquel le juge reprend les reines et impose son pouvoir de contrôle des actes de l’administration et de protection des droits fondamentaux.
Le silence permet d’être maître de sa communication avec autrui et constitue une arme majeure du discours à l’instar de ses doubles notoires qui sont les libertés de pensée et d’expression. La doctrine donne une définition très large du droit au silence : « c’est tout d’abord le droit pour un prévenu d’organiser sa défense comme il l’entend, par la parole ou par le silence, en acceptant ou non de répondre aux questions posées et ce, sans être sanctionné s’il persiste dans son silence ou si ses déclarations ne correspondent pas à la vérité.
Mais c’est aussi le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination sans que cela puisse donner lieu à aucune sanction ». De cette définition deux notions sont dégagées : le droit au silence et le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination.
« Le caractère contradictoire de la vérification est devenu l’un des principes essentiels du système de contrôle ». Il peut paraitre dés lors incongru de reconnaitre au contribuable le droit de garder le silence au cours de la procédure de contrôle. Mais, lorsqu’un contribuable est soumis à une procédure pénale pour fraude fiscale, il risque une sanction à la suite d’une procédure de vérification, toutes les garanties d’un procès pénal sont alors applicables et ne soulèvent aucune ambigüité.
A partir du moment où le litige relève de la qualification d’accusation pénale, l’obligation de respecter le droit de garder le silence, tel que prévue par l’article 23 de la constitution est automatique. Dès que le litige se meut hors de la sphère du fiscal pur, et prend une coloration pénale, le droit au silence retrouve toute sa pertinence et peut être invoqué par le contribuable.
Aussi, la problématique qui est soulevée à partir de ce développement, est de savoir si le législateur marocain respecte, en matière fiscale, les garanties des Droits de l’Homme et des Libertés Fondamentales dans l’établissement d’un équilibre entre les intérêts légitimes et contradictoires de l’administration fiscale et le contribuable.
La réponse à cette problématique nous mènera vers une analyse globale et générale du système fiscal marocain au regard des Droits de l'Homme et nous engagera vers un débat épineux, ce qui n'est pas notre ambition. Nous limiterons notre recherche aux seules dispositions de l'article 35 de la constitution traitant du droit de propriété et de la liberté d'entreprendre et comment les prérogatives de contrôle fiscal prévues par la loi marocaine sont de nature à restreindre leur exercice.
Dans le même ordre d'idées, nous analyserons le procès fiscal qui est une suite incontournable de tout contrôle fiscal, pour savoir s'il répond aux exigences du procès équitable tel que prévu par l'article 120 de la constitution.
Le fil conducteur du sujet sera le respect des Droits de l’Homme et des Libertés Fondamentales par les principes du droit fiscal au Maroc,suivant l’enchaînement des étapes du processus de contrôle fiscal et du contentieux fiscal et ce, en référence à la jurisprudence comparée notamment à celle de la Cour Européenne des Droits de l’Homme .
Le contenu de la thèse s’articule autour de deux axes :
Le respect du droit de propriété et de la liberté d’entreprendre en droit fiscal dans une première partie scindée en deux titres : Le premier porte sur la conception du droit de propriété en matière de contrôle de l’assiette et des procédures de recouvrement de l’impôt ; Le second titre porte sur la conception de la liberté d’entreprendre en matière de contrôle fiscal.
La deuxième partie s’intéresse à l’adaptation du procès fiscal aux principes fondamentaux du procès équitable, notamment en ce qui concerne : La phase pré-juridictionnelle du contentieux fiscal et son influence sur la notion du délai raisonnable ; Les restrictions au droit au juge au cours de la phase juridictionnelle du contentieux fiscal, ainsi que la conception de la présomption d’innocence et le droit de garder le silence en matière de contestation des sanctions fiscales.
Les recherches menées, à travers cette thèse, m’ont permis de relever que les procédures de contrôle et de contentieux en droit fiscal marocain, dans leur rapport avec les Droits de l’Homme, souffrent d’incohérence voire d’incompatibilité. Cette analyse n’a pu se faire qu’à travers le rapprochement du traitement jurisprudentiel marocain exclusivement en matière fiscale et celui de la Cour Européenne des Droits de l’Homme traitant de l’applicabilité des Droits de l’Homme à la sphère fiscale.
La finalité de cette recherche est d’inciter le législateur marocain à repenser les procédures de contrôle, en tenant compte du droit de propriété et la liberté d’entreprendre, des droits fondamentaux dûment consacrés par la constitution du royaume, et assurer au contribuable un procès fiscal équitable face à une administration puissante.

PREMIERE PARTIE : Les droits substantiels du contribuable
TITRE I : La garantie du droit de propriété à l’épreuve des procédures fiscales.
CHAPITRE 1 : Le droit de propriété et le contrôle fiscal
CHAPITRE 2 : Le droit de propriété et les procédures de recouvrement forcé
TITRE II : La garantie de la liberté d’entreprendre à l’épreuve du contrôle fiscal
Chapitre 1 : La liberté d’entreprendre en droit fiscal
Chapitre 2 : Les gardes fous de la liberté d’entreprendre en matière fiscale
Deuxième Partie : Le procès fiscal est-il un procès équitable?
TITRE I : Les garanties processuelles du contribuable dans la phase précontentieuse du procès fiscal
Chapitre 1 : L’influence de l’obligation de saisine des commissions sur le délai raisonnable
Chapitre 2 : L’emprise du recours préalable à travers la réclamation sur les fondements du procès équitable
TITRE II : L’ingérence de la garantie constitutionnelle du procès équitable au stade judiciaire du procès fiscal
Chapitre 1 : Le procès fiscal au stade judiciaire du contentieux est-il équitable ?
Chapitre 2 : L’applicabilité des garanties constitutionnelles du procès pénal au procès fiscal