[…] L’objet de cette étude est de mener une analyse critique des procédures internationales de règlement de la double imposition résultant de la correction des prix de transfert entre entreprises associées. Leurs mécanismes seront étudiés, les causes de dysfonctionnement recherchées et des mesures d’amélioration seront proposées, notamment à la lumière des récents travaux des organisations internationales.
La première partie sera consacrée à la procédure amiable instaurée par l’article 25 ou équivalent des conventions fiscales bilatérales. Cette procédure reste le mécanisme privilégié dans l’ordre juridique international d’élimination de la double imposition économique. La pratique de l’administration fiscale française sera analysée au regard du droit existant, des recommandations de l’O.C.D.E et de la position de ses principaux partenaires, suivant une approche chronologique des étapes de la procédure, de son ouverture à sa conclusion. Les convergences et les divergences de positions entre ces Etats seront soulignées et un regard critique sera porté aux solutions d’amélioration proposées par l’O.C.D.E.
Il sera démontré que la procédure amiable occupe une place très particulière dans notre ordre juridique. Ni contentieuse, ni totalement gracieuse, elle offre très peu de garanties aux contribuables français.
Tout d’abord, les différents cas de recours à la procédure amiable seront catégorisés et la nature de la double imposition entrant dans son champ d’application définie. Déjà, l’absence de position consensuelle entre les Etats apparaît. Certains considèrent que la procédure amiable ne peut pas traiter de la double imposition économique lorsque la convention applicable n’inclut pas de dispositions similaires à celles de l’article 9-2 de la convention modèle. D’autres exigent une double imposition effective, ce qui exclut les situations où l’une des parties est en perte ou non imposable.
Les effets de l’ouverture de la procédure amiable sur la situation du contribuable seront ensuite analysés. Dans un certain nombre d’Etats, l’engagement de la procédure suspend le recouvrement de l’impôt redressé, plus rarement celui du cours des intérêts de retard. La législation française prévoyait, depuis 2005, une procédure spécifique de suspension de la mise en recouvrement de l’impôt dès lors qu’une procédure amiable était ouverte.
Ce dispositif a été abrogé par la loi de finances pour 2014, ce qui pourrait avoir pour résultat de décourager le contribuable de se prévaloir du droit qu’il tire de la convention fiscale internationale de demander l’engagement d’une procédure amiable. Par ailleurs, l’ouverture de cette procédure affecte la mise en oeuvre des recours de droit interne. Si en principe, la procédure amiable peut être engagée indépendamment de ces recours, la plupart des législations nationales, ou des pratiques administratives, notamment française, ne permettent pas de mener en parallèle ces différents moyens d’action.
[…]
L’arbitrage dans le cadre des conventions fiscales bilatérales sera ensuite étudié. Les particularités de l’arbitrage en matière fiscale seront dégagées, les clauses arbitrales des conventions modèles O.C.D.E. et O.N.U. analysées et une synthèse des dispositions conventionnelles existantes, qui prévoient la saisine d’une commission d’arbitrage à l’issue d’une procédure amiable infructueuse, sera proposée.
A cette fin, l’influence des travaux de l’O.C.D.E. sera mise en lumière. Les évolutions rédactionnelles des clauses d’arbitrage conclues ou renégociées depuis 2008 seront ainsi dégagées. Il apparaitra que les procédures instaurées ne sont pas des procédures d’arbitrage, mais plutôt une nouvelle forme de procédure amiable, assortie d’une obligation de résultat. Les positions de la France et des Etats-Unis, seront également analysées, tant sur le plan interne que sur le plan international. Il sera établi que si en France, le recours à l’arbitrage en cas de procédure amiable infructueuse est autorisé, et prévu dans sept conventions, l’arbitrage fiscal en droit interne est interdit puisque la matière fiscale intéresse l’ordre public.
Les Etats-Unis, quant à eux, ont eu un rôle fondamental dans la promotion de l’arbitrage fiscal international. Dans le cadre de leurs récentes conventions bilatérales, y compris celle renégociée avec la France en 2009, la procédure dite de « la dernière meilleure offre » a été adoptée. Cette procédure s’avère finalement plus protectrice des droits du contribuable, s’agissant de l’indépendance des arbitres et des délais de résolution du différend, que ce que propose l’O.C.D.E.
Enfin, c’est la procédure instaurée par la Convention européenne d’arbitrage qui sera analysée. Son application sera étudiée à la lumière de l’expérience de la France, notamment et des travaux du F.C.P.T. Les débats qui ont eu lieu, de 1976 à 1989, entre les représentants des Etats membres dans la cadre de l’adoption de la procédure européenne seront également évoqués, chaque fois qu’un éclairage historique se révèlera utile.
Les caractéristiques propres à la phase amiable de la procédure européenne seront recherchées. Ainsi, son champ d’application est plus restreint que celui des procédures amiable des traités bilatéraux. A cet égard, les positions des Etats divergent quant à la nature des litiges relevant de sa compétence. Par ailleurs, son accès est restreint, par le texte même de la Convention, en cas d’application d’une pénalité dite grave. Se pose alors la question des voies de recours offertes aux contribuables français en cas de rejet de la demande d’ouverture par l’autorité compétente sur un autre fondement.
Enfin, le déroulement de la phase amiable est encadré dans des délais prévus conventionnellement. Mais l’absence d’une définition claire et unique de leur point de départ, ainsi que l’absence de sanction en cas de non-respect constituent, sans doute, les principaux obstacles à l’efficacité de la procédure amiable de la Convention européenne d’arbitrage. Les travaux du F.C.P.T., formalisés dans le cadre d’un code de conduite adopté par le Conseil en 2004, et révisé en 2009, ont permis d’atténuer ces difficultés, sans toutefois réussir à obtenir une harmonisation des positions des Etats.
Les particularités de la phase arbitrale de la procédure européenne seront enfin étudiées. Les conditions de saisine de la commission, dite consultative, seront analysées et la position de la France en la matière fera l’objet d’une analyse critique. Par ailleurs, bien que les règles procédurales régissant la phase arbitrale soient plus détaillées que dans le cadre des conventions bilatérales, certains aspects ont dû être réglés dans le cadre du code de conduite.
C’est également le rôle de la commission consultative et le fondement juridique de l’avis qu’elle rend qui seront analysés. Cet avis ne s’impose pas aux autorités compétentes puisque la décision qui élimine la double imposition est formellement prise par ces dernières. La procédure instaurée par la Convention européenne d’arbitrage n’est donc pas une procédure d’arbitrage mais plutôt une procédure amiable avec une obligation de résultat.
La procédure amiable représente donc bien « le maximum de ce que les Etats contractants sont prêts à accepter » puisqu’une aucune autre voie de résolution de la double imposition n’a pu être dégagée, tant dans l’ordre international que dans l’ordre européen. Mais il existe désormais deux types de procédures amiables, l’une sans garantie de résolution, l’autre avec une obligation de résultat.
Cette étude fait largement référence à l’approche de l’O.C.D.E et des principaux Etats partenaires de la France, références incontournables compte tenu du caractère bilatéral et international des procédures étudiées. Néanmoins, il ne s’agit pas là d’un travail de droit comparé mais seulement d’exemples de pratiques pour illustrer le propos.

PREMIERE PARTIE : L’ELIMINATION DE LA DOUBLE IMPOSITION DANS LE CADRE DE LA PROCEDURE AMIABLE DES CONVENTIONS FISCALES BILATERALES
TITRE 1 : L’OUVERTURE DE LA PROCEDURE AMIABLE
CHAPITRE 1 : L’ENGAGEMENT DE LA PROCEDURE AMIABLE
SECTION 1 : LE CHAMP D’APPLICATION DE LA PROCEDURE AMIABLE
SECTION 2 : LA DEMANDE D’OUVERTURE DE LA PROCEDURE AMIABLE
CHAPITRE 2 : LES EFFETS EN DROIT INTERNE DE L’OUVERTURE DE LA PROCEDURE AMIABLE
SECTION 1 : L’EFFET SUSPENSIF DE LA PROCEDURE AMIABLE SUR LE RECOUVREMENT DE L’IMPOT ET DES INTERETS DE RETARD
SECTION 2. L’ARTICULATION DE LA PROCEDURE AMIABLE ET DES RECOURS DE DROIT COMMUN
TITRE 2 : LA CONCLUSION DE LA PROCEDURE AMIABLE
CHAPITRE 1 : L’OBTENTION DE L’ACCORD AMIABLE
SECTION 1 : LES OBLIGATIONS LIMITEES DES ETATS
SECTION 2 : LES FONDEMENTS DE L’ACCORD AMIABLE
CHAPITRE 2. LA RECEPTION DANS LE DROIT INTERNE DE L’ACCORD AMIABLE
SECTION 1. LA NATURE JURIDIQUE DE L’ACCORD AMIABLE
SECTION 2 : LES EFFETS JURIDIQUES DE L’ACCORD AMIABLE
PARTIE 2 : L’EMERGENCE DE VOIES NOUVELLES DE REGLEMENT DE LA DOUBLE IMPOSITION INTERNATIONALE
TITRE 1 : LES MODES ALTERNATIFS DE REGLEMENT DE LA DOUBLE IMPOSITION EN DROIT FISCAL INTERNATIONAL
CHAPITRE 1 : LA MEDIATION ET LA CONCILIATION EN MATIERE FISCALE
SECTION 1 : LES PROCEDURES DE MEDIATION
SECTION 2 : LES PROCEDURES DE CONCILIATION
CHAPITRE 2 : L’ARBITRAGE EN DROIT FISCAL INTERNATIONAL
SECTION 1 : LES PARTICULARITES DE L’ARBITRAGE EN DROIT FISCAL INTERNATIONAL
SECTION 2 : L’ANALYSE DES CLAUSES D’ARBITRAGE DES CONVENTIONS FISCALES BILATERALES
TITRE 2 : LA CONVENTION EUROPEENNE D’ARBITRAGE DU 23 JUILLET 1990
CHAPITRE 1 : LA PHASE AMIABLE DE LA CONVENTION EUROPEENNE D’ARBITRAGE
SECTION 1 : L’ENGAGEMENT DE LA PHASE AMIABLE
SECTION 2 : LE DEROULEMENT DE LA PHASE AMIABLE
CHAPITRE 2 : LA PHASE ARBITRALE DE LA CONVENTION EUROPEENNE D’ARBITRAGE
SECTION 1 : L’ENGAGEMENT DE LA PHASE ARBITRALE
SECTION 2. L’ISSUE DE LA PHASE ARBITRALE