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La consolidation des comptes dans le cadre des normes IAS/IFRS
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Extraits et sommaire de ce document
L’évolution des pratiques au niveau international en matière de normalisation comptable et d’information financière est formalisée et suivie par l’IASB. Les normes produites par l’IASB sont de plus en plus adoptées par le monde. A l’instar de nombreux pays, le Maroc prépare l’adoption des normes internationales de comptabilité et d’information financière (IAS/IFRS – les normes IFRS dans ce qui suit) au niveau national. Ces normes sont guidées par un cadre conceptuel qui définit les concepts qui sont à la base de la préparation et de la présentation des états financiers à l'usage des utilisateurs externes. Cette partie sera dédiée au cadre général des normes IFRS dans un premier chapitre où nous allons traiter l’IASB : historique, objectifs aussi bien que le corpus des normes comptables internationales avant de présenter dans le deuxième chapitre le cadre conceptuel de la consolidation de comptes selon les normes IAS/IFRS.
Chapitre I : La normalisation comptable internationale IAS/IFRS
1. Historique de l’IASB : Les normes comptables internationales IFRS (International Financial Reporting Standards), ont été élaborées depuis 1973 par un organisme de droit privé créé à l’initiative de quelques membres de la profession comptable, appelé d’abord International Accounting Standards Committee (IASC) jusqu’en 2001 puis International Accounting Standards Board (IASB) depuis cette date. L’IASB est un organisme privé de droit britannique, basé à Londres et contrôlé en totalité par l’IASC Foundation (IASCF), une fondation basée aux Etats-Unis et financée à la fois par de grandes entreprises industrielles et de services, par des firmes d’audit et par des organisations internationales et publiques. Les principales dates de l’histoire de l’IASC sont les suivantes :
- 1973 : Création de l’IASC en juin à Londre ;
- 1973-1995 : Recherche d’un consensus international entre les corps de normes nationales : autorisation d’un grand nombre d’options ;
- 1995-1999 : Finalisation d’un corps de normes IAS ;
- 1997 : Le conseil de l’IASC forme le ‘strategy working party’ (SWP) pour considérer le type de stratégie et de structure dont devrait disposer l’IASC quand le programme de travail des ‘Core standards’ sera accompli ;
- 2000 : Adoption de la nouvelle constitution de l’IASC, validation des normes IAS par l’OICV et résolution d’adoption des normes IAS par la commission européenne ;
- 2001 : Nouvelle organisation : l’IASC devient IASB et les IAS deviennent IFRS ;
- 2005 : Date d’application des IFRS dans l’Union Européenn ; -
- 2006 : l’IASB et le FASB réaffirment leur engagement visant à améliorer la cohérence, la comparabilité et l’efficacité des marchés mondiaux, en développant des normes comptables communes de haute qualité. Par ailleurs, en début d’année, l’IASB a préparé un exposé sondage préliminaire portant sur une norme internationale d’information financière pour les PME.
Les normes produites par l’IASB sont nommées International Accounting Standards (IAS) lorsque leur première publication est antérieure à 2001 (IAS 1 à IAS 41), et IFRS (numérotées, à ce jour, de 1 à 13). A celles-ci s’ajoutent les textes d’interprétation produits par des organismes annexes de l’IASB, désignés comme SIC avant 2001 et IFRIC depuis cette date.
2. Ses objectifs : Les IAS/IFRS sont des normes comptables internationales établies par un organisme international (l’IASB), reposant sur un cadre conceptuel ayant pour principal but de créer un unique « langage » de l’information financière à travers le monde. Les normes IFRS sont également un ensemble cohérent et complet de normes pour l’établissement des états financiers. En effet, ces normes définissent les concepts de base : Définition des actifs et passifs ; Conditions de comptabilisation ; Modes d’évaluation. Elles constituent un appui à la démarche de convergence avec les normes des pays et ont pour objectif d’obtenir une information financière correcte, complète et transparente, améliorant la pratique existante. L’adoption des IAS/ IFRS au 1er janvier 2005 par les groupes de l’Union Européenne cotés en bourse s’est faite sur la base de la « plateforme stable ». Toutefois les normes continuent à évoluer (modification/création) et ces changements sont à prendre en compte. Les normes IAS/IFRS visent à fournir aux investisseurs et aux marchés des étalons communs, normalisés et surtout précis de l'activité des entreprises.
3. Exploration du corpus des normes IAS/IFRS : Le tableau suivant énumère les normes IAS/IFRS : IAS 1 : Présentation des états financiers ; IAS 2 : Stocks ; IAS 7 : Etat des flux de trésorerie ; IAS 8 : Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs ; IAS 10 : Evènements postérieurs à la période de reporting ; IAS 11 : Contrats de construction ; IAS 12 : Impôts sur le résultat ; IAS 14 : Information sectorielle ; IAS 16 : Immobilisations corporelles ; IAS 17 : Contrats de location ; IAS 18 : Produits des activités ordinaires ; IAS 19 : Avantages du personnel ; IAS 20 : Subventions publiques et informations à fournir sur l'aide publique ; IAS 21 : Effets des variations des cours des monnaies étrangères ; IAS 23 : Coûts d'emprunt ; IAS 24 : Information relative aux parties liées ; IAS 26 : Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite ; IAS 27 : Etats financiers consolidés et individuels ; IAS 28 : Participations dans des entreprises associées ; IAS 29 : Information financière dans les économies hyperinflationnistes ; IAS 31 : Participations dans des coentreprises (Supprimé par IFRS 11 "Partenariats" adoptée par l'UE) ; IAS 32 : Instruments financiers : Présentation ; IAS 33 : Résultat par action ; IAS 34 : Information financière intermédiaire ; IAS 36 : Dépréciation d’actifs ; IAS 37 : Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels ; IAS 38 : Immobilisations incorporelles ; IAS 39 : Instruments financiers : comptabilisation et évaluation ; IAS 40 : Immeubles de placement ; IAS 41 : Agriculture ; IFRS 1 : Première adoption des IFRS ; IFRS 2 : Paiement fondé sur des actions ; IFRS 3 : Regroupements d'entreprises ; IFRS 4 : Contrats d'assurance ; IFRS 5 : Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées ; IFRS 6 : Prospection et évaluation de ressources minérales ; IFRS 7 : Instruments financiers: informations à fournir ; IFRS 8 : Secteurs opérationnels ; IFRS 9 : Instruments financiers ; IFRS 10 : Etats financiers consolidés ; IFRS 11 Partenariats ; IFRS 12 : Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d'autres entités ; IFRS 13 : Evaluation de la juste valeur.
Chapitre II : Eude conceptuelle de la consolidation des comptes
1. Généralités
1.1. Introduction à la notion de comptes consolidés : Selon la norme IAS 27 : « Une filiale est une entreprise contrôlée par une autre entreprise (appelée mère). Une société mère est une entreprise qui a une ou plusieurs filiales. Un Groupe est formé d’une mère et de toutes ses filiales. Les états financiers d’un Groupe présentés comme ceux d’une entreprise unique ». Etablir les comptes consolidés d’un Groupe consiste donc à présenter son patrimoine, sa situation financière et les résultats de l’ensemble des entités le constituant comme s’il s’agissait de ceux d’une seule et même entreprise.
1.2. Cadre légal de la consolidation : Au MAROC, il y a absence d’un cadre légal réglementant la consolidation. Cependant la loi 17-95 relative à la SA sans faire référence aux notions du Groupe et des comptes consolidés, a précisé dans son article 142 les informations à publier par les sociétés possédant des filiales. Pour combler ce vide, un avant projet de loi relative aux comptes consolidés a été établi en date du 25 mai 1998 pour préparer l’adoption d’une loi marocaine en la matière qui va rendre la consolidation obligatoire. L’article 144 du projet de loi 17-95, stipule comme principe général, l’établissement des comptes consolidés et un rapport de gestion du Groupe par les sociétés commerciales appelées sociétés consolidantes qui contrôlent une ou plusieurs filiales sociétés.
1.3. L’intérêt de la consolidation des comptes : Les comptes consolidés permettent de donner une meilleure information. D’une part, une information d’ensemble, apurée des évaluations à caractère fiscal, et d’autre part, les lecteurs des états financiers ont besoin d’une information financière pertinente et fiable. Aussi, la consolidation peut être vue comme un instrument de gestion, à savoir : La consolidation facilite la gestion des sociétés du Groupe : La mise en place de procédures de consolidation conduit à disposer d’un circuit d’information normalisée, maîtrisée et contrôlable. Ceci permet notamment :
- Une décentralisation tout en maintenant le dialogue sur la base d’un langage commun ;
- L’établissement des prévisions sur une base normalisée ;
- Le contrôle au niveau de la société mère sur la base de documents fiables ;
- Le diagnostic sur la base d’informations valides.
- La consolidation améliore la connaissance du Groupe.
De manière plus globale, les comptes consolidés et les documents qui en résultent permettent aux dirigeants de mieux comprendre :
- L’évolution du Groupe en matière du chiffre d’affaire, de bénéfice, d’investissement, de développement et ceci par branche d’activité ;
- La situation financière du Groupe ;
- Le poids et la rentabilité globale du Groupe par rapport à d’autres groupes.
- La consolidation permet la définition des options stratégiques du Groupe.
L’établissement des données prévisionnelles consolidées permet aux dirigeants :
- De définir et chiffrer les grandes options du Groupe ;
- De rechercher les meilleurs financements ;
- De répartir de manière rationnelle les ressources disponibles ;
- De dialoguer avec les sociétés du Groupe.
2. Périmètre de consolidation : Les comptes consolidés comprennent toutes les entreprises qui sont contrôlées par la mère ; en effet, le contrôle est présumé exister lorsque la société mère détient directement ou indirectement, à travers ses filiales, plus de la moitié des droits de vote dans une entreprise. Il convient en premier lieu de définir quelques notions élémentaires dans la consolidation.
2.1. La notion du périmètre de consolidation : On appelle périmètre de consolidation l’ensemble des entreprises à consolider. D’après la norme IAS 27, il est formé d’une société mère consolidante et des entreprises sur lesquelles la société mère exerce un contrôle ou une influence notable. Le périmètre contient aussi bien sur des entreprises nationales qu’étrangères, quel que soit leur forme juridique ou leur secteur d’activité.
2.2. Les différents pourcentages
2.2.1. Le pourcentage de détention directe : Il représente la part du capital d’une société détenue directement par le Groupe. Il sert de pourcentage d’intégration dans le cas d’une intégration proportionnelle.
2.2.2. Le pourcentage d’intégration : Il représente le pourcentage de reprise dans le journal de consolidation des comptes sociaux des sociétés consolidées.
2.2.3. Le pourcentage de contrôle : Il représente la capacité d’un Groupe à contrôler une société, directement ou indirectement, grâce aux droits de vote détenus.
2.2.4. Le pourcentage d’intérêt : Il représente la part du Groupe, directe ou indirecte, dans les capitaux propres d’une société. Ce pourcentage est celui qui servira dans toutes les écritures de consolidation, que ce soit des écritures d’élimination ou de retraitement.
2.3. Les différents types de contrôle : Dans la pratique, le périmètre de consolidation est essentiellement déterminé à partir des pourcentages de contrôle. Sont à inclure dans le périmètre de consolidation, les sociétés sur lesquelles la société consolidante exerce : Soit un contrôle exclusif ; Soit un contrôle conjoint ; Soit une influence notable.
2.3.1. Le contrôle exclusif : Il est le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d’une entreprise afin de tirer avantage de ses activités. Il existe deux types de contrôle exclusif : Contrôle exclusif de droit : détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote ; Contrôle exclusif de fait : désignation pendant 2 exercices successifs de la majorité des membres des organes d’administration.
2.3.2. Le contrôle conjoint : Le contrôle conjoint est défini comme un partenariat, résultant du partage entre les partenaires de la direction des politiques financière et opérationnelle d’une entreprise. Les deux critères à respecter sont : un nombre limité d’associés ou d’actionnaires partageant le contrôle ; un accord contractuel, qui prévoit les modalités d’exercice du contrôle conjoint et qui définisse le type de décisions à prendre en commun.
2.3.3. L’influence notable : Ce type de contrôle est décrit à la norme IAS 28 : « L’influence notable est le pouvoir de participer aux décisions de politique financière et opérationnelle de l’entreprise détenue, sans toutefois exercer un contrôle sur ces politiques »
2.4. L’établissement des comptes consolidés : L’établissement des états financiers consolidés exige en principe, l’application de méthodes comptables uniformes au sein du Groupe, qu’il s’agisse de celles de la maison mère, des normes IASC, des US GAAP ou de tout autre référentiel. Toutes les filiales étrangères se trouvent ainsi obligées d’établir deux séries de comptes ; l’une conforme aux règles locales pour répondre aux obligations juridiques et fiscales ; l’autre selon les principes retenus en consolidation. La première façon de le faire serait d’imposer les règles de la société mère à toutes les filiales, ceci permettra d’établir les comptes consolidés directement à partir des chiffres des états financiers individuels. Lorsque cette solution est utilisée, il appartient à chaque filiale de retraiter ses comptes pour les rendre conformes aux exigences locales et aux règles fiscales locales. L’autre solution serait de laisser aux sociétés du Groupe l’entière autonomie comptable. Chaque filiale établit ses états financiers selon les règles locales, comme le ferait une entreprise indépendante ; ces comptes seront par la suite retraités par les services comptables du siège pour les rendre conformes aux principes adoptés en consolidation. Cela suppose que les services centraux suivent l’évolution des règles comptables dans les pays des principales filiales et que les informations qui leur sont envoyées sont suffisamment détaillées pour leur permettre d’effectuer les retraitements nécessaires. Pour l’établissement des comptes consolidés selon le référentiel IAS, les comptes individuels de la société mère et de ses filiales sont combinés ligne par ligne en faisant la somme des éléments de même nature, qu’il s’agisse des actifs, des passifs, des capitaux propres, des produits ou des charges. Afin que les comptes consolidés présentent l’information financière du Groupe comme celle d’une entreprise unique, la démarche ci-dessous doit être suivie : Les soldes et transactions intergroupes et les bénéfices non réalisés qui en découlent doivent être intégralement éliminés ; Les comptes consolidés doivent être préparés en utilisant des méthodes comptables uniformes pour des transactions ou événements semblables se produisant dans des circonstances analogues ; Les intérêts minoritaires doivent être présentés dans le bilan consolidé séparément des dettes et des capitaux propres. La part des intérêts minoritaires dans le résultat du Groupe doit également être présentée séparément. Selon les normes comptables marocaines, la consolidation consiste en l’ensemble des opérations conduisant à l’établissement des états de synthèse consolidés, lesquels doivent présenter, comme ceux d’une seule entreprise le patrimoine, la situation financière et les résultats de la société mère et de toutes les filiales, dans le cadre d’une intégration globale, mettant ainsi en évidence les « intérêts minoritaires ». Dans ces états de synthèse, le montant des titres de participation correspondant aux sociétés associées, se voit substituer dans le bilan, à la part des capitaux propres ; et dans le CPC, à la part du résultat net revenant au Groupe, dans le cadre de la méthode de « mise en équivalence». Il en est de même des filiales dont les activités est si différente de celles des autres sociétés du Groupe que leur intégration serait de nature à empêcher l’obtention d‘une image fidèle du Groupe. Dans ce cas les filiales font simplement l’objet d’une « mise en équivalence ». Dans les états de synthèse consolidés, les postes de l’actif, de passif, de produits et de charges de la société mère et des filiales sont cumulés ligne par ligne ; il s’agit de la méthode dite d’intégration globale.
3. Les méthodes de consolidation : Selon la norme IAS 27 : « Il existe 3 méthodes de consolidation, l’intégration globale, l’intégration proportionnelle et la mise en équivalence. »
3.1. L’intégration globale : Selon la norme IAS 27 : « L’intégration globale consiste à :
- Intégrer dans les comptes de l’entreprise consolidante les éléments des comptes des entreprises consolidées, après retraitements éventuels ;
- Répartir les capitaux propres et le résultat des entreprises consolidées entre les intérêts de l’entreprise consolidante et les intérêts des autres actionnaires ou associés, dit « intérêts minoritaires » ;
- Eliminer les opérations et comptes entre l’entreprise intégrée globalement et les autres entreprises consolidées… ».
3.2. L’intégration proportionnelle : A compter de 2013, avec les nouvelles normes IAS28 et IFRS11, et sous réserve d’approbation par l’UE, la mise en équivalence sera la principale méthode pour les contrôles conjoints, et l’intégration proportionnelle réservée à certains cas particuliers d’activités conjointes. Tout dépend de l’accord contractuel.
3.3. La mise en équivalence : Selon la norme IAS 28 : « la mise en équivalence consiste, d’une part, à substituer à la valeur comptable des titres détenus, la quote-part des capitaux propres, y compris le résultat de l’exercice, déterminée d’après les règles de consolidation. D’autre part, elle consiste à éliminer les opérations et comptes entre l’entreprise mise en équivalence et les autres entreprises consolidées » Cette méthode est applicable aux entreprises sous influence notable et aux entreprises sous contrôle conjoint.
4. Processus de consolidation : L’élaboration des comptes consolidés comprend différentes étapes qui peuvent résumées comme suit :
4.1. Détermination du périmètre de consolidation et des méthodes de consolidation applicables : Il s’agit d’arrêter la liste des sociétés retenues pour l’élaboration des comptes consolidés et de définir pour chaque société la méthode qui sera appliquée pour la consolider.
4.2. Homogénéisation des comptes individuels : Les comptes individuels (comptes sociaux arrêtés par chaque société incluse dans le périmètre) doivent être évalués et présentés selon les principes et méthodes retenues par le Groupe, ce qui conduit à des retraitements et/ou reclassement.
4.3. Conversion des comptes en devises : Pour les traduire dans la monnaie de consolidation (le plus généralement la monnaie de la société consolidante), la conversion pouvant concerner les comptes sociaux ou les comptes retraités.
4.4. L’élimination des opérations interne au Groupe : Afin que les comptes consolidés donnent une image fidèle de la situation financière et de l’activité d’un Groupe, il convient de ne retenir que les opérations réalisées avec des tiers extérieurs au Groupe. Pour ce motif, les comptes consolidés ne comprennent que : les actifs ou passifs à l’égard des tiers extérieurs au Groupe ; les seules transactions réalisées avec des tiers ; les seuls résultats réalisés avec des tiers. En définitive, les comptes consolidés sont établis comme ceux d’une entreprise individuelle où des transactions entre établissements ou unités ne donnent pas lieu à reconnaissance de produits ou charges, ni actifs ou passifs. Pour la construction des états financiers consolidés, il convient donc d’éliminer ces opérations internes au Groupe qui relèvent de deux catégories : les opérations avec incidence sur le résultat du Groupe ; les opérations sans incidence sur le résultat du Groupe.
4.5. Les impôts différés : L'impôt différé est une correction apportée à la charge d'impôt et/ou à la situation nette de la période dans le but de gommer l'effet des différences temporaires d'imposition. Ces différences temporaires qui trouvent leur origine dans un exercice et s’inversent dans un ou plusieurs exercices ultérieurs (exemples : retraitements liés aux IAS 16 - IAS2 - IAS 17 - IAS 21….)
4.6. Les opérations de consolidation : À ce stade du processus de consolidation s’effectuent les opérations de cumul, de partage des capitaux propres des entités consolidés et d’élimination des titres. Ces opérations se réalisent selon les modalités propres à chaque méthode de consolidation.
4.7. Présentation des comptes consolidés : Bilan, compte de résultat et ETIC, ainsi que tout tableau ou document voulus par le Groupe. Cette démarche suppose une organisation préalable. Quelle que soit la taille de l’ensemble à consolider, l’établissement des comptes consolidés nécessite de la part du Groupe une organisation et des travaux préparatoires qui peuvent de résumer ainsi : Définitions des principes et méthodes comptables appliquées aux comptes consolidés ; Mise en place des procédures destinées à obtenir des données harmonisées au sein du Groupe ; Mise en place d’une structure spécifique permettant de coordonner les moyens à mettre en oeuvre pour élaborer les comptes consolidés. En guise de conclusion de cette partie, il nous apparaît clair que la normalisation comptable internationales IAS/IFRS est venue constituer un marché homogène, unifié et généraliser au niveau des règles et procédures comptables, il garanti un modèle d’analyse de performance des entreprises quelques soit la normalisation du pays et quelque soit le secteur d’activité. Ce qui permet aux investisseurs d’avoir une formation financière sainte et pertinente. Puisque les normes IFRS sont appelées à être le langage comptable internationale, toute entreprise qui souhaite évoluer sur les marchés internationaux devra tenir compte de ces normes. C’est pour cette raison que nous allons traiter dans la partie suivante la présentation des états financiers consolidés selon les normes IAS/IFRS de l’entreprise d’accueil « Groupe Centrale Laitière » et relever leurs impacts sur l’élaboration des comptes consolidés ainsi que sur l’analyse financière.
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